II FSK 3541/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 211/15 w sprawie ze skargi H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną II FSK 3541/15 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 211/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2014 roku w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej też DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego jako organ I instancji) z dnia 9 października 2014r. [...] w przedmiocie odmowy sprostowania i uzupełnienia decyzji DIS z dnia 15 września 2014r. [...], którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 25 czerwca 2014r. [...] wydaną w trybie wznowienia, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia 29 sierpnia 2011r. [...] w sprawie określenia H.N. (dalej zwana stroną, podatniczką lub skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.677 zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 31 marca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.677 zł, która została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIS z dnia 29 sierpnia 2011r. Od ww. decyzji strona nie wniosła skutecznie skargi do sądu, natomiast domagała się jej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Decyzją ostateczną z dnia 15 września 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania, DIS odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 29 sierpnia 2011r. Pismem z dnia 2 października 2014 r. podatniczka wniosła o sprostowanie i uzupełnienie powyższej decyzji z dnia 15 września 2014 r. oraz wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Podniosła, że otrzymuje świadczenia ze źródeł rządowych USA wypłacane przez Departament Spraw Weterańskich w czekach skarbowo - rządowych USA - do skupu przez bank. W związku z tym wniosła o sprostowanie decyzji poprzez dokładne określenie, kto jest płatnikiem otrzymywanych przez nią świadczeń z USA. Ponadto wniosła o uzupełnienie decyzji o podstawę prawną "rzekomego wpłacenia przez bank z własnych środków banku kwoty 493 zł i tym samym powiększenia dochodu o tę kwotę". Wystąpiła również o wyjaśnienie wątpliwości co do pouczenia zawartego w treści przedmiotowej decyzji odnośnie prawa wniesienia skargi do sądu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia powołał art. 213 § 1 O.p. i wyjaśnił zakres jego stosowania. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły określone w ustawie przesłanki do sprostowania lub uzupełnienia decyzji. Organ wskazał ponadto, że we wniosku podatniczki w istocie sformułowane zostały zarzuty wydania błędnego ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, a te mogą być rozpoznane jedynie na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie domagała się jego uchylenia, oraz sprostowania i uzupełnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wyniku rozpoznania zażalenia, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie uznał zażalenie za bezzasadne. Podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wnosiła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa. Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i art. 215 O.p. kompetencji, uprawniony jest do uzupełnienia czy też sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób żądany przez stronę skarżącą, to jest poprzez uzupełnienie decyzji o argumenty związane z prawidłowością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA. Sąd przyznał rację organom podatkowym i uznał, że żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie żądanego uzupełnienia rozstrzygnięcia wykracza poza ramy zakreślone art. 213 § 1 oraz art. 215 O.p. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym uprawnione było przyjęcie przez organy, że w sprawie nie wystąpiła oczywista omyłka. Wskazane przez stronę skarżącą okoliczności nie mogły być uznane za błąd słowny (pisarski lub komputerowy) lub też inną nieistotną wadliwość. Słusznie też organy podatkowe uznały, że sprostowanie decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącej prowadziłoby do zmiany ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, a więc do merytorycznej ingerencji w treść rozstrzygnięcia. To zaś wykracza poza ramy postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. W ocenie Sądu żądanie strony uwzględnienia jej stanowiska w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie mogło być skutecznie skierowane do organu ani w trybie przepisu art. 213 O.p. (uzupełnienia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej), ani też na zasadzie art. 215 O.p. (sprostowania czy wyjaśnienia tejże decyzji). 2.1 Strona skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 213 i art. 215 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uzupełniania i sprostowania orzeczenia organu podatkowego, podczas gdy uzupełnienie i sprostowanie decyzji będzie skutkować pełnym i zgodnym z prawem rozstrzygnięciem. Zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i odmowie uzupełnienia i sprostowania orzeczenia, podczas gdy organy podatkowe powinny stać na straży praworządności, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Przy tak postawionych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca złożyła w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 roku, rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest polegających na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjnej powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazuje, że nie spełniają one w pełni wskazanych powyżej wymogów. Strona skarżąca wskazując na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 213 oraz art. 215 § 1 O.p. nie precyzuje, który paragraf art. 213 O.p. miałby zostać naruszony przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz o jakie konkretne elementy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2014 roku powinna była zostać uzupełniona. Ponadto wskazując na zarzut naruszenia art. 215 O.p. strona skarżąca, nie podnosi jakie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki wymienionej wyżej decyzji należało w jej ocenie sprostować. Wreszcie strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób opisane w skardze kasacyjnej uchybienia mogły by istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Tego ostatniego wymogu nie spełnia ogólnikowe stwierdzenie na str. 4 skargi kasacyjnej, że brak uznania przez Sąd argumentów strony skarżącej powoduje, że decyzja "nie otrzymała (...) prawidłowego brzmienia, a zatem pozostaje (...) wadliwa". W konsekwencji uznać należy, że opisane powyżej zarzuty nie zostały podniesione w sposób skuteczny, a zatem należało je oddalić. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że art. 213 § 1 O.p. stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia o tych kwestiach. Oznacza to, że art. 213 § 1 O.p. dopuszcza uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji, to jest wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.; rozstrzygnięcia oraz pouczenia o trybie odwoławczym. Z kolei w myśl art. 213 § 2 O.p., organ odwoławczy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują, by autor skargi kasacyjnej kwestionował stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sam autor skargi kasacyjnej nie wymienia elementów, o które przedmiotowa decyzja powinna była być uzupełniona oraz sprostowana. Uprawnia to Naczelny Sąd Administracyjny by uznać, że skoro wskazany w wyroku Sądu pierwszej instancji zakres żądania uzupełnienia oraz sprostowania decyzji obejmuje określenie, kto jest płatnikiem otrzymywanych przez skarżącą świadczeń z USA, a także wskazanie podstawy prawnej "rzekomego wpłacenia przez bank z własnych środków banku kwoty 493 zł i tym samym powiększenia dochodu o tę kwotę", to żądanie to nie mieści się w dopuszczalnym przez art. 213 § 1 O.p. możliwym zakresie uzupełnienia oraz sprostowania decyzji. Ani więc art. 213 § 1 ani § 2 O.p. nie został naruszony w analizowanej sprawie. Natomiast w odniesieniu do żądania wyjaśnienia wątpliwości co do pouczenia zawartego w treści przedmiotowej decyzji o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wobec braku objęcia tej kwestii konkretnym zarzutem skargi kasacyjnej, pozostaje ona poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie. Odnosząc się z kolei do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., należy uznać, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 121 § 1 i § 2 O.p. wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. i wskazanie na brak określenia w decyzji, której uzupełnienia lub sprostowania się domaga, kto jest płatnikiem otrzymywanych przez skarżącą świadczeń z USA (s. 5 skargi kasacyjnej), kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie, w której została wydana decyzja ostateczna z dnia 15 września 2014 roku. Tymczasem jak wynika ze wskazanych powyżej norm art. 213 § 1 i § 2 oraz art. 215 § 1 O.p., uzupełnienie oraz sprostoswoanie ostatecznej decyzji nie obejmuje swym zakresem prawa uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w sprawie, będącego przedmiotem subsumcji określonej normy stanowiącej podstawę materilanoprawną decyzji, której uzupełnienia lub sprostowania domaga się strona skarżąca. Uzupełnienie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, nie jest dopuszczalne w postępowaniu z wniosku o sprostowanie oraz uzupełnienie decyzji ostatecznej, złożonym na podstawie art. 213 § 1 i § 2 oraz art. 215 § 1 O.p. Odmowa sprostowania i uzupełnienia decyzji w powyższym zakresie nie narusza zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p. W konsekwencji powyższych uwag, nie można było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.2 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.