I FSK 2080/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 620/14 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2080/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 620/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2014 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 października 2013 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 16.788 zł. Decyzją z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 16.788 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur, dotyczących wykonania biżuterii z powierzonego materiału i dostawy bursztynu surowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o. o. z/s w S. na łączną kwotę podatku VAT 21.597 zł uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim Skarżąca prawo do odliczenia wywodziła z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o. o. z/s w S. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu świadczyły o tym okoliczności dotyczące Przedsiębiorstwa Budowlanego J. Sp. z o. o., takie jak, że pod wskazanym na fakturach adresem tj.: [...], nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej Spółka J. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że płatnik P.B. J. Sp. z o. o. z dniem 16 grudnia 2002 r. wyrejestrował z ubezpieczeń społecznych ostatnią osobę, za którą płatnik miał obowiązek rozliczać i opłacać składki. Przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2012 r. Prezes Spółki - A. K. – zeznał m.in., że do nawiązania współpracy z M. G. doszło na targach we wrześniu 2010 r. W dokumentacji ma zlecenia w zakresie faktur wystawionych na rzecz M. G. i można ustalić jaka firma wykonała zafakturowane usługi oraz dostarczyła odsprzedany bursztyn. Zapłata odbywała się w biurze M. G. Przy płatności gotówką był duży rabat, zapłata dokonywana była w momencie dostawy towaru. A. K. wskazał rosyjską firmę W. C. I. (z tłumaczenia), z którą współpracuje. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 listopada 2012 r. ustalono, że Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. z tytułu nieskładania deklaracji podatkowych VAT-7, ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja dotyczyła 11/2002 r. W zakresie podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w P. od dnia 1 stycznia 2011 r., z tym, że wniosek o otwarcie obowiązku podatkowego złożony został z datą 24 maja 2012 r. W dniu 9 marca 2012 r. spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r., w której ujęła m. in. podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Do kontroli przedłożono ponadto umowę o współpracy nr [...] zawartą w dniu 10 stycznia 2011 r. w G. między Spółką J. reprezentowaną przez A. K. a firmą (wpis nieczytelny) dotyczącą realizacji wspólnych prac w zakresie wykonania usług wyrobu biżuterii z powierzonego materiału; doradztwa, konsultacji techniczno-technologicznych, ekonomicznych oraz ekspertyz; badania jakości wyrobów, organizacji szkoleń, kursów oraz projektowaniu nowych wyrobów biżuterii - z nieczytelną nazwą na stemplu oraz podpisem drugiej strony umowy. A. K. wskazał, iż przedstawicieli rosyjskiego kontrahenta, poznał na targach w 2010 r.; w ramach współpracy miał znajdować firmy zajmujące się produkcją wyrobów w bursztynu i oferować im współpracę; zaproponował współpracę M. G., która dawała wzory wyrobów a ww. firma wykonywała wyroby z materiałów dostarczonych przez skarżącą. Odbierał materiały i dostarczał wyroby osobiście do firmy M. G. J. pośredniczyła, a nie wykonywała ww. wyroby. Za wykonane usługi wystawiał faktury i odbierał osobiście zapłatę; firma "I." sama przywoziła i odbierała towary. Zobowiązał się również do przedłożenia dowodów zapłaty na rzecz firmy "I.". Mimo kilkukrotnych prób kontaktu nie uzupełnił on wnioskowanych dokumentów. Do kontroli Spółka J. nie przedłożyła rejestrów nabyć, ani faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma rosyjska została zarejestrowana dnia 22 marca 2005 r. Od czasu swojej rejestracji firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto firma nie składała zeznań podatkowych i sprawozdań księgowych. Dnia 18 stycznia 2011 r. władze podatkowe podjęły decyzję, aby wykreślić ww. firmę z Jednolitego Rejestru Państwowego Osób Prawnych. Ponadto zgodnie z wyciągiem bankowym nie było żadnych operacji na kontach ww. firmy. Jedynym założycielem ww. firmy był A. A. K., który mimo wezwania nie stawił się do urzędu skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rosyjski kontrahent nie świadczył usług oraz nie dostarczał towaru na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego J. Sp. z o. o., a Spółka nie wskazała poza ww. firmą ewentualnego innego źródła pochodzenia towaru i usług. Sporne faktury nie dokumentują zatem czynności faktycznie dokonanych. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, bowiem Spółka nie udowodniła posiadania towaru i zakupu usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność źródła pochodzenia tego towaru. W ocenie organu również złożone przez stronę skarżącą dokumenty i wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez J. Sp. z o. o. zafakturowanych usług oraz sprzedaży bursztynu surowego. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że przekazane przez stronę dowody oraz wyjaśnienia złożone zarówno pisemnie jak i w trakcie przesłuchań nie przemawiają za tym, że podatniczka nie miała wiedzy lub nie mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości wystawcy spornych faktur. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd oddalając skargę stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121, ani z art. 122 O.p. W ocenie Sądu nie można było uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie utrudniały stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie, Skarżąca kilkakrotnie zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, była obecna w toku większości przeprowadzonych przesłuchań a także składała liczne wyjaśnienia. Sąd oddalił zarzut przewlekłości postępowania, a także zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną, gdyż oczywistym było, że decyzja określa zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług i została do niej skierowana. Argumentował, że okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji odnoszące się do ustaleń co do kontrahenta Skarżącej wypełniają dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej i stanowiły podstawę do zakwestionowana wykonania przez ten podmiot spornych usług i dostaw. Sąd uznał następnie, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca wskazane było Przedsiębiorstwo Budowlane J. Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, które zostały ustalone zgodnie z zasadami wyrażonym w Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że Skarżąca nie podjęła wystarczających działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma J., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. O zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności nie mogą, zdaniem Sądu, świadczyć przedłożone kserokopie deklaracji VAT-7 ww. Spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Sąd argumentował, że nawet pomijając fakt, że nie ma na nich pieczątki potwierdzającej złożenie ich w urzędzie skarbowym, lub są one całkowicie nieczytelne, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. już w 2006 r. ustalił, że Spółka ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, a ww. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. przez poprzednio właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Sąd dodał, że występując zatem z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT Skarżąca uzyskałaby stosowne informacje co do kontrahenta i faktu, że nie był on podmiotem zarejestrowanym. Sąd podniósł też, że Skarżąca nie sprawdziła istnienia siedziby firmy pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Skarżąca spotykała się z Prezesem ww. Spółki wyłącznie w swojej firmie. Nie była nigdy ani w siedzibie J., ani w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie poznała żadnych innych osób reprezentujących Spółkę czy też jej pracowników. Sąd dodał, że szczególnie uzasadnione wątpliwości co do możliwości rzeczywistego wykonywania czy pośredniczenia w wykonywaniu usług jubilerskich, wzbudzić winna w Skarżącej sama nazwa tej Spółki – "Przedsiębiorstwo Budowlane" - a także wskazywany przedmiot działalności tj. "produkcja wyrobów stolarskich, wyrobów z tworzyw sztucznych, metalowych elementów stolarki budowlanej oraz budownictwo" (zgodnie z odpisem z KRS na dzień 27 marca 2012 r.) lub "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" (zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 1 marca 2012 r.). 5. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 156 kpa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie i nierozważnie zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze. Dalej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ skarbowy ustalił z pominięciem art. 191 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 127 O.p. Następnie podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 roku, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z uchybieniami administracyjnymi lub przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający we wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy takie przesłanki lub dowody nie zostały w toku postępowania wskazane. Zarzucono też art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust.2 VI Dyrektywy oraz 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, to jest uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, nie narusza w tym przypadku zasady neutralności. Wskazano w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez jego zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji poprzez pozbawienie możliwości zgłoszenia środków dowodowych w postaci świadków, a przez to doprowadzenie do niemożności zweryfikowania materiału dowodowego z uwzględnieniem tego wniosku dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 6.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ramach pierwszego z zarzutów procesowych podniesiono naruszenie art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 156 kpa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie i nierozważnie zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem dokonał kontroli legalności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe zaś w tym postępowaniu nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego lecz unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Stąd też w żadnej mierze nie mogło dojść do naruszenia art. 156 k.p.a. Z kolei przepis art. 3 p.p.s.a., składający się zresztą z wielu jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej, odnosi się do zakresu kontroli sądów administracyjnych. Brak precyzyjnego wskazania, który paragraf, czy też punkt tego przepisu został naruszony, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Także przepis art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch paragrafów. Pierwszy z nich dotyczy braku związania zarzutami i wnioskami skargi. Drugi zaś reguluje zakaz reformationis in peius. Brak wskazania, który paragraf art. 134 p.p.s.a. w ocenie kasatora został naruszony również uniemożliwia kontrolę instancyjną w tym zakresie. 6.5. Drugi i trzeci zarzut procesowy należy rozważyć łącznie. Kasator bowiem wskazuje na te same przepisy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ skarbowy ustalił z pominięciem art. 191 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Zatem w rozpoznawanym środku odwoławczym kwestionowana jest przede wszystkim ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew jednak tym twierdzeniom sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, przyznanej przez ustawodawcę na podstawie art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie zawiera nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęcie takiego stanu faktycznego. Ocena dowodów była bowiem wszechstronna. Uwzględniono bowiem wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania dowodowego. Ponadto ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Trzeba bowiem podkreślić, że skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Stąd też musi zdziwienie fakt, że skarżąca podejmuje współpracę z przedsiębiorcą, który nie jest znany w tej branży. Z samego faktu nazwy spółki wynika zupełnie inny profil działalności. Skarżąca nie zweryfikowała siedziby prowadzenia działalności, zakresu tej działalności, kwalifikacji pracowników, dostawców. Okoliczności tej współpracy wskazują jednoznacznie, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej przy powadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w dziedzinie tak wrażliwej jaką jest produkcja bursztynów. Potwierdzają to również gotówkowe płatności w siedzibie skarżącej. Również należy podkreślić, że podatniczka z racji posiadanego doświadczenia w swojej branży, powinna mieć świadomość, że import bursztynów z rejonu K. jest ściśle reglamentowany. Stąd dostawcy z R. muszą się legitymować stosownymi zezwoleniami, których okazania nie żądała skarżąca. 6.6. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 127 O.p. Przewidziane przez ustawodawcę terminy załatwienia sprawy istotnie stanowią realizację zasady szybkości. Terminy te jednak mają charakter instrukcyjny. Celem jest zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie. Nie jest to w żadnym wypadku termin prekluzyjny. Upływ terminu wskazanego w tym przepisie nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie tego terminu. Jedyne konsekwencje uchybienia tego terminu mogą wynikać z przepisów aktów prawnych rangi ustawowej. W tym zakresie Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie w art. 142 odpowiedzialność pracownika organu za nieterminowe załatwienie sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 34/10, CBOSA). Zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy z ewentualnym uchybieniem terminu załatwienia sprawy nie wpływa na ważność tej decyzji. 6.7. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny. Stąd też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. 6.8. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy bowiem przypomnieć, że ten akt prawny obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązuje 112 Dyrektywa. Dlatego też zasadnie niezastosowano tego przepisu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 6.9. Ponadto należy wskazać, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione. Kasator jedynie, powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. powołuje się na prawo podatników do odliczenia od podatku VAT. W dalszej zaś części swojej argumentacji wskazuje, że z materiału dowodowego nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były konsekwencją przestępstwa popełnionego przez kontrahenta. Zatem to uzasadnienie wiąże się z kwestionowaniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Powinny być one jednak podnoszone w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym należy uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tych zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania kontroli instancyjnej w tym zakresie. 6.10. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji. Zdaniem kasatora odmowa przesłuchania świadków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza prawo dostępu do sądu. Zarzut ten jest bezzasadny. Ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. zawęził dopuszczalność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Wykluczono między innymi przeprowadzanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z zeznań świadków. Związane to jest ze specyfiką sądownictwa administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują kontrolę w zakresie legalności działań administracji publicznej. Kontrolują zatem prawidłowość zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie mogą zaś zastępować organów administracji publicznej. Godziłoby to bowiem w zasadę trójpodziału władz. Sądy wkraczałyby w kompetencje władzy wykonawczej. 6.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).