I SA/Gd 620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2013 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 16.788 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 16.788 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur, dotyczących wykonania biżuterii z powierzonego materiału i dostawy bursztynu surowego, wystawionych przez [...] "A" Sp. z o. o. z/s w S. na łączną kwotę podatku VAT 21.597 zł uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim skarżąca prawo do odliczenia wywodziła z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została [...] "A" Sp. z o. o. z/s w S. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności dotyczące [...] "A" Sp. z o. o.: - pod wskazanym na fakturach adresem tj.: [...] S. [...], nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej Spółka "A", co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r., - w marcu 2011 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że płatnik [...] "A" Sp. z o. o. z dniem 16 grudnia 2002 r. wyrejestrował z ubezpieczeń społecznych ostatnią osobę, za którą płatnik miał obowiązek rozliczać i opłacać składki, - przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2012 r. Prezes Spółki - A. K. – zeznał m.in., że: ● do nawiązania współpracy z M. G. doszło na targach we wrześniu 2010 r. - różnego rodzaju e-maile wysyłane były do firm z propozycją współpracy, na wschodzie jest tańsza siła robocza jeżeli chodzi o wyrób, ● współpracuje z firmami, pośredniczy w dostarczaniu usług i materiału - jest to bursztyn surowy, wyroby były robione przez firmę z Litwy, M. G. dawała materiał, całej nazwy nie jest w stanie podać, jest to rosyjska nazwa, ● nie posiada kwalifikacji do wykonywania biżuterii ale jego podwykonawcy posiadają, ● w dokumentacji ma zlecenia w zakresie faktur wystawionych na rzecz M. G. i można ustalić jaka firma wykonała zafakturowane usługi oraz dostarczyła odsprzedany bursztyn, ● zapłata odbywała się w biurze M. G. - przy płatności gotówką był duży rabat, zapłata dokonywana była w momencie dostawy towaru, ● posiada dokumenty potwierdzające odebranie materiałów do przerabiania na wyroby gotowe, wszelkie dokumenty z firmami ze wschodu, które wykonały zafakturowane usługi, w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży z marca 2011 r. na rzecz M. G., przeprowadzonych w [...] "A" Sp. z o. o. A. K. wskazał rosyjską firmę "B" (z tłumaczenia), z którą współpracuje. Do kontroli przedłożył ponadto m.in.: ● zaadresowane do niego pismo z dnia 1 lutego 2011 r., sporządzone w języku polskim o treści "Informujemy że wszystkie zamówione towary: bursztyn surowy oraz usługi przerobu i wykonani biżuterii zostaną wykonane w terminie po otrzymaniu 50% wpłaty. Zachęcamy do dalszej współpracy i rozszerzenia rynku zbytu co umożliwi 30 % rabat na bursztyn i wykonanie biżuterii. Odnośnie zapytania, informujemy że firma jubilerska "K" nie prowadzi z nami żadnych rozmów dotyczących nawiązania współpracy i jasno określamy, że na dzień dzisiejszy [...] "A" Sp. z o. o. A. K. ma wyłączność na nasze towary", ● odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 27 marca 2012 r. z którego wynika, że siedziba Spółki "A" mieści się w P. przy ul. [...], jedynym wspólnikiem Spółki jednocześnie Prezesem jest A. K., a przedmiotem jej działalności jest produkcja wyrobów stolarskich, wyrobów z tworzyw sztucznych, metalowych elementów stolarki budowlanej oraz budownictwo, ● zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 1 marca 2012 r., z którego wynika, że rodzajem przeważającej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, ● wydane przez Urząd Skarbowy potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 16 czerwca (rok nieczytelny), w którym jako adres Spółki wskazano ul. [...], [...] R., ● faktury VAT wystawione na rzecz M. G. oraz dowody wpłaty KW, - z przeprowadzonej w Spółce "A" Sp. o. o. kontroli w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży mających miejsce w marcu 2011 r. na rzecz M. G. wynika, że: ● na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. ustalono, że Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. z tytułu nieskładania deklaracji podatkowych VAT-7, ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja dotyczyła 11/2002 r., ● w zakresie podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym od dnia 1 stycznia 2011 r., z tym, że wniosek o otwarcie obowiązku podatkowego złożony został z datą 24 maja 2012 r., ● w dniu 9 marca 2012 r. spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r., w której ujęła m. in. podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej, ● do kontroli przedłożono ponadto umowę o współpracy nr [...] zawartą w dniu 10 stycznia 2011 r. w G. między Spółką "A" reprezentowaną przez A. K. a firmą (wpis nieczytelny) dotyczącą realizacji wspólnych prac w zakresie wykonania usług wyrobu biżuterii z powierzonego materiału; doradztwa, konsultacji techniczno-technologicznych, ekonomicznych oraz ekspertyz; badania jakości wyrobów, organizacji szkoleń, kursów oraz projektowaniu nowych wyrobów biżuterii - z nieczytelną nazwą na stemplu oraz podpisem drugiej strony umowy, ● w piśmie z dnia 25 października 2012 r. A. K. wskazał, iż przedstawicieli ww. rosyjskiego kontrahenta, poznał na targach w 2010 r.; w ramach współpracy miał znajdować firmy zajmujące się produkcją wyrobów w bursztynu i oferować im współpracę; zaproponował współpracę M. G., która dawała wzory wyrobów a ww. firma wykonywała wyroby z materiałów dostarczonych przez skarżącą; odbierał materiały i dostarczał wyroby osobiście do firmy M. G.; "A" pośredniczyła, a nie wykonywała ww. wyroby; za wykonane usługi wystawiał faktury i odbierał osobiście zapłatę; firma "B" sama przywoziła i odbierała towary. Zobowiązał się również do przedłożenia dowodów zapłaty na rzecz firmy "B". Mimo kilkukrotnych prób kontaktu nie uzupełnił on wnioskowanych dokumentów, ● do kontroli Spółka "A" nie przedłożyła rejestrów nabyć, ani faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, ● z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma rosyjska została zarejestrowana dnia 22 marca 2005 r. pod adresem: [...], K., [...], [...]. Dnia 16 marca 2009 r. adres rejestracyjny został zmieniony na: [...], K. rejon, [...], [...], [...]. Od czasu swojej rejestracji firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto firma nie składała zeznań podatkowych i sprawozdań księgowych. Dnia 18 stycznia 2011 r. władze podatkowe podjęły decyzję, aby wykreślić ww. firmę z Jednolitego Rejestru Państwowego Osób Prawnych. Ponadto zgodnie z wyciągiem bankowym nie było żadnych operacji na kontach ww. firmy. Jedynym założycielem ww. firmy był A. A. K., który mimo wezwania nie stawił się do urzędu skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wprost wynika, że rosyjski kontrahent nie świadczył usług oraz nie dostarczał towaru na rzecz [...] "A" Sp. z o. o. a Spółka nie wskazała poza ww. firmą ewentualnego innego źródła pochodzenia towaru i usług. W świetle powyższego w niniejszej sprawie sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, bowiem Spółka nie udowodniła posiadania towaru i zakupu usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność źródła pochodzenia tego towaru. W ocenie Dyrektora również złożone przez stronę skarżącą dokumenty i wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "A" Sp. z o. o. zafakturowanych usług oraz sprzedaży bursztynu surowego. Ponadto organ wskazał, że analiza okoliczności faktycznych, które wskazała strona daje równocześnie podstawy do stwierdzenia, że nie można dać wiary składanym przez nią wyjaśnieniom z uwagi na sprzeczności z nich wynikające tj. rozbieżności co do daty nawiązania współpracy oraz dokonywania zapłaty w formie gotówkowej. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom podatniczki dotyczącym przekazywania materiałów do wyrobu biżuterii wyłącznie na podstawie "niezobowiązujących zapisków na kartce z pieczątką". W ocenie organu niewiarygodnym jest aby przedsiębiorca, powierzając materiały o znacznej wartości rynkowej, nie żądał zabezpieczenia w postaci chociażby pisemnego pokwitowania ich przekazania. Powyższe jest tym bardziej niewiarygodne, iż według wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 7 grudnia 2013 r. dokonywała ona jednostkowych czynności gospodarczych z ww. kontrahentem. Ponadto gotówkowa zapłata kwot 40.590 zł, 32.472 zł i 42.425 zł w żaden sposób nie potwierdza wiarygodnie, że transakcje opisane w spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne dotyczące zapłaty i wysokość przekazywanych kwot, uprawnionym jest wniosek, że zapłata w niniejszej sprawie gotówką jest jednym z elementów przemawiającym za tym, iż sporne faktury nie dokumentują zakupu wykazanego w nich towaru i usług między wymienionymi w ich treści podmiotami. Dyrektor wskazał, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym funkcjonuje pogląd, iż zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Potwierdza to wyrok z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, w którym Sąd Apelacyjny w Katowicach stwierdził, że "norma prawna art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wymagających płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności (...) bez względu na to czy druga osoba ma status przedsiębiorcy, powinna korzystać z rachunku bankowego (...) ". Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdzają również zeznania świadków tj. pracowników strony. W powyższym zakresie organ wskazał, iż nie mieli oni wiedzy o kontrahentach strony tj. dostawcach i odbiorcach usług oraz wyrobów i w toku przeprowadzonych przesłuchań nie byli w stanie potwierdzić, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że przekazane przez stronę dowody oraz wyjaśnienia złożone zarówno pisemnie jak i w trakcie przesłuchań nie przemawiają za tym, że podatniczka nie miała wiedzy lub nie mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości wystawcy spornych faktur. Organ podniósł ponadto, że w sprawie wystąpił szereg zdarzeń, w związku z którymi podatniczka, prowadząca długoletnią działalność gospodarczą, w tak narażonej na nadużycia branży, jaką jest branża jubilerska, w tym handel bursztynem, mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swojego kontrahenta. W powyższym zakresie wskazano m. in. na: przypadkowo nawiązane kontakty handlowe z "A" Sp. z o. o., brak znajomości ww. Spółki, jej przedstawicieli/pracowników - poza A. K., - odbiór materiałów i dostarczenie wyrobów wyłącznie do siedziby podatniczki, nigdy siedziby kontrahenta, prośby kontrahenta o gotówkową zapłatę, namawianie na zapłatę w formie gotówkowej poprzez znaczne rabaty, brak jakichkolwiek umów handlowych, brak dokumentów związanych z przekazaniem powierzonego towaru znacznej wartości, brak dokumentów potwierdzających odbiór przez Podatniczkę wykonanych usług oraz odbiór surowca - bursztynu. Dyrektor podkreślił również, że z wyjaśnień strony wynika, iż miała ona wątpliwości co do wiarygodności ww. kontrahenta, zwracała się do niego z prośbą o okazanie wiarygodnych dokumentów, a mimo tego nie podjęła żadnej próby aby sprawdzić status tego kontrahenta w urzędzie skarbowym. Organ wskazał także, że podatniczka spotkała się z A. K. wyłącznie w swojej firmie, nie była w siedzibie Spółki "A", ani w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie poznała innych osób reprezentujących Spółkę czy pracowników. To oznacza, że nie próbowała sprawdzić rzetelności swojego kontrahenta. W szczególności nazwa kontrahenta: [...] - powinna wzbudzić wątpliwości strony pod kątem czy firma ta rzeczywiście wykonuje usługi jubilerskie, zwłaszcza, że we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego (który strona rzekomo sprawdzała przy badaniu wiarygodności kontrahenta) jako główny rodzaj wykonywanej działalności "A" wskazuje: produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa oraz produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa. Jak z powyższego wynika, w zakresie przedmiotu działalności nie wymieniono usług jubilerskich czy też związanych ze sprzedażą biżuterii. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: art. 247 § 1 pkt 5 O. p. w zakresie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez spekulatywną interpretację sugerującą w decyzji jakoby nie dopełniono obowiązków wynikających z tych przepisów, co jest twierdzeniem nieprawdziwym, przeczącym udokumentowanym działaniom dopełnienia dyspozycji tego przepisu przez skarżącą, art. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kontrahent skarżącej nie był aktywnym podatnikiem VAT, podczas gdy firma ta faktycznie wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że udokumentowany obrót pomiędzy firmami założonymi przez skarżącą i kontrahenta nie daje możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy brak było możliwości podważenia przez nią wiarygodności transakcji przeprowadzonych z "A" Sp. z o. o., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez brak podstaw faktycznych do ich zastosowania wobec kontrolowanego, art. 167-169 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej poprzez pominiecie, że prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek ten jest wymagalny, a podatnik posiada fakturę, zaś towary i usługi są wykorzystywane do opodatkowania działalności podatnika, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w szczególności zasad obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, polegające na wybiórczej ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, bez rozważenia okoliczności korzystnych dla firmy skarżącej, art. 121 i art. 122 O. p. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 187 § 1, w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O. p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, art. 210 § 4 O. p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji, dlaczego organ skarbowy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę. Ponadto, na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, zarzuca naruszenie: - art. 121 i art. 122 O. p. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez sugerowanie w treści decyzji jakoby to strona miała udowadniać prawdziwość bądź nie, zarzutów formułowanych przez organy skarbowe, co jest w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w tym przepisie i obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, art. 123 § 1 O. p. polegające na utrudnianiu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę rzetelnego wypowiedzenia się strony do dowodów i materiałów zebranych w sprawie, art. 127 w zw. z art. 233 O. p. poprzez niedopełnienie dyspozycji tej normy prawnej, art. 139 § 3 O. p. polegające na przedłużeniu postępowania o dwa miesiące od ustawowego terminu do załatwienia sprawy na etapie postępowania odwoławczego, art. 192 O. p. poprzez pozbawienie podatnika prawa wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O. p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych dostarczonych na tym etapie do organu odwoławczego, w związku z zarzutem nie zachowania staranności kupieckiej przez stronę przy sprawdzaniu kontrahenta. Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa poprzez nieuwzględnienie reguły in dubio pro tributario, która formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, a ma zastosowanie w kontekście braku faktycznych i bezspornych dowodów na fikcyjność transakcji będących przedmiotem kontroli, a następnie krzywdzących decyzji administracyjnych nakładających na przedsiębiorcę dodatkowe bezzasadne daniny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 16 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła "wniosek uzupełniający do skargi", w którym podtrzymała i uzasadniła zarzuty podnoszone w skardze, ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzieloną przez organ odwoławczy oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kwot poniesionych kosztów pełnomocnictwa w całym postępowaniu podatkowym w kwocie 2.000 zł netto od Dyrektora Izby Skarbowej (w załączeniu przedłożono fakturę dokumentującą ten wydatek). Kolejno pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków – K. B. i A. W. Natomiast na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. przedłożono oświadczenie K. B., w którym poinformowała, że nie może stawić się osobiście w Sądzie z uwagi na skierowanie do szpitala na zabieg oraz oświadczyła, że uczestniczyła w procesie dostawy towarów przez Prezesa firmy "A" w dniach 2, 7 i 22 marca 2011 r. a także widziała przekazanie towaru w wymienionych datach oraz dokonała czynności administracyjnych polegających na wprowadzeniu towarów zakupionych na stan magazynowy oraz potwierdzeń wypłaty pieniędzy za zakupiony towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W tym zakresie zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze są całkowicie bezzasadne, gdyż w toku postępowań podatkowych skarżąca wniosków dowodowych w tym zakresie nie wnosiła. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie utrudniały stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie, skarżąca kilkakrotnie zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, była obecna w toku większości przeprowadzonych przesłuchań a także składała liczne wyjaśnienia. W odniesieniu do zarzutu przewlekłości postępowania trzeba dobitnie podkreślić, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane w przepisie art. 141 Ordynacji podatkowej. Podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Marginalnie Sąd jednak wskazuje, że organ przed upływem 2 miesięcy od wszczęcia postępowania odwoławczego zawiadomił stronę, że postępowanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Nie jest zasadny także zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną. Oczywistym jest, że decyzja określa zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług i została do niej skierowana. Okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji odnoszące się do ustaleń co do kontrahenta skarżącej wypełniają dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej i stanowiły podstawę do zakwestionowana wykonania przez ten podmiot spornych usług i dostaw. W żadnym natomiast razie przytoczenie faktów i ustaleń dotyczących tego podmiotu nie stanowi o tym, że zaskarżona decyzja skierowana jest do innej niż skarżąca osoby. Przechodząc do meritum sprawy, wyjaśnienia wymaga, że kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur, dotyczących wykonania biżuterii z powierzonego materiału i dostawy bursztynu surowego, wystawionych przez [...] "A" Sp. z o. o. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: " Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazane było [...] "A" Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej: - pod wskazanym na spornych fakturach adresem tj.: [...] S. [...], nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej "A" Sp. z o. o. (w wyniku oględzin dokonywanych w toku odrębnego postępowania dot. wystawiania fikcyjnych faktur przez ww. podmiot, ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się ogrodzona posesja z budynkiem gospodarczym – kurnikiem wraz z częścią mieszkalną i garażem, a osoba przedstawiająca się jako właściciel nieruchomości oświadczyła, że nie jest mu znana osoba Prezesa Spółki i sama Spółka, a na terenie posesji nie była prowadzona przez nią działalność gospodarcza), - od grudnia 2002 r., a zatem też w marcu 2011 r., Spółka nie zatrudniała pracowników, - w dniu wystawienia spornych faktur ww. podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. z tytułu nieskładania deklaracji podatkowych VAT-7, ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja dotyczyła listopada 2002 r. – wniosek o ponowne otwarcie obowiązku podatkowego został złożony przez Spółkę dopiero z dniem 24 maja 2012 r., a deklaracja VAT-7 za marzec 2011 r. złożona została 9 marca 2012 r., - mimo oświadczeń o istnieniu dokumentów mogących potwierdzić wykonanie usług, ani strona ani też jej kontrahent nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług (zamówień, pokwitowań przekazania i odbioru powierzonego materiału, kosztorysów, korespondencji e-mail), - Spółka "A" jako podwykonawcę i dostawcę towarów wskazała rosyjską firmę "B" (z tłumaczenia), z którą współpracuje na podstawie umowy o współpracy nr [...] zawartej w dniu 10 stycznia 2011 r. (na umowie wpis nazwy firmy oraz podpis osoby jej reprezentującej jest nieczytelny). Jak wynika natomiast z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej, firma rosyjska została zarejestrowana dnia 22 marca 2005 r. pod adresem: [...], K., [...], [...]. Dnia 16 marca 2009 r. adres rejestracyjny został zmieniony na :[...], K. rejon, [...], [...], [...]. Od czasu swojej rejestracji firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto firma nie składała zeznań podatkowych i sprawozdań księgowych. Dnia 18 stycznia 2011 r. władze podatkowe podjęły decyzję, aby wykreślić ww. firmę z Jednolitego Rejestru Państwowego Osób Prawnych. Ponadto zgodnie z wyciągiem bankowym nie było żadnych operacji na kontach ww. firmy. Jedynym założycielem ww. firmy był A. A. K., który mimo wezwania nie stawił się do urzędu skarbowego. Prezes Spółki "A" nie przedłożył również dowodów zapłaty na rzecz ww. firmy rosyjskiej, - ww. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie oraz odbiór bursztynu od rosyjskiego podwykonawcy a także dokumentów przewozowych czy ewentualnych koncesji i zezwoleń na obrót tym towarem. Co o tyle istotne, że rzekome usługi i dostawa bursztynu dokonywana była przez firmę spoza Unii Europejskiej, wskazującą jako swoją siedzibę K. Brak stosownych dokumentów dziwi tym bardziej, iż przewóz bursztynu jest szczególnie reglamentowany na terenie Federacji Rosyjskiej (osoby fizyczne nie mają prawa do wywozu bursztynu z kraju, mogą to robić wyłącznie firmy, które uzyskają stosowną koncesję), zatem wręcz niemożliwym wydaje się brak dokumentacji dotyczącej przywozu samego surowca czy też jego dostarczenia do przeróbki (do [...] K., na którego terenie, nota bene znajdują się największe na świecie złoża bursztynu), a następnie wywozu wykonanej z niego biżuterii, - przedmiotem działalności Spółki "A" była "produkcja wyrobów stolarskich, wyrobów z tworzyw sztucznych, metalowych elementów stolarki budowlanej oraz budownictwo" (zgodnie z odpisem z KRS na dzień 27 marca 2012 r.) lub "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" (zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 1 marca 2012 r.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem Spółka "A" nie wykonała usług na nich wskazanych a była jedynie pośrednikiem między skarżącą a rosyjską firmą (co oświadczył Prezes Spółki), natomiast jak wynika z akt sprawy rosyjski kontrahent nie świadczył usług oraz nie dostarczał towaru na rzecz [...] "A" Sp. z o. o., oczywistym jest, że usługi wskazane na fakturach nie zostały przez ten podmiot dokonane i to nie tylko w rozumieniu dosłownym, tzn. osobiście bądź przez swoich pracowników, ale również w pojęciu szerszym, tj. za pośrednictwem podwykonawcy. To samo tyczy się dostawy bursztynu, gdyż skoro wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał towaru wyszczególnionego na fakturach, nigdy go bowiem nie zakupił, nie mógł następnie odsprzedać go stronie. Jeżeli widniejący na fakturze sprzedawca jest podmiotem nie posiadającym towaru to umowa sprzedaży nie może dojść do skutku. Sprzedawca nie mógł zatem w skuteczny sposób przenieść własność rzeczy na stronę zgodnie z zasadą nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet. Przy czym podkreślenia wymaga, że Spółka nie wskazała poza ww. firmą ewentualnego innego źródła pochodzenia towaru i podmiotów mogących wykonać sporne usługi. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdzają również zeznania świadków tj. pracowników skarżącej, którzy składając zeznania i wyjaśnienia, wskazywali, że nie mieli wiedzy o kontrahentach strony skarżącej tj. dostawcach i odbiorcach usług oraz wyrobów i nie byli w stanie potwierdzić, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Reasumując uznać należy, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że usługi i dostawa towarów udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez wskazany w tych fakturach podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu. Prawidłowości konkluzji organów podatkowych w tym zakresie nie podważają składane przez skarżącą wyjaśnienia i dokumenty. Co wskazano na wstępie, aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa czy dostawa towarów, została dokonana przez wystawcę faktury lub, że nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd za prawidłowe uznał również stwierdzenie organu, że przekazane przez skarżącą dowody oraz wyjaśnienia złożone zarówno pisemnie jak i w trakcie przesłuchań nie przemawiają za tym, że nie miała ona wiedzy lub nie mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości wystawcy spornych faktur. W rozpatrywanej sprawie wystąpił bowiem szereg zdarzeń, w związku z którymi skarżącą, prowadząca długoletnią działalność gospodarczą, w tak narażonej na nadużycia branży, związanej z obrotem biżuterią, metalami szlachetnymi i bursztynem, mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swojego kontrahenta, takich jak: - przypadkowy sposób nawiązania kontaktów handlowych z "A", - brak znajomości ww. Spółki, jej przedstawicieli czy pracowników – poza jej Prezesem, - odbiór materiałów i dostarczanie wyrobów wyłącznie do siedziby skarżącej, nigdy siedziby kontrahenta, - prośby kontrahenta o gotówkową zapłatę, - namawianie na zapłatę w formie gotówkowej poprzez znaczne rabaty, - brak jakichkolwiek umów handlowych, - brak dokumentów związanych z przekazaniem powierzonego towaru znacznej wartości (od 12 do 23 kg bursztynu), - brak dokumentów potwierdzających odbiór przez skarżącą wykonanych usług oraz odbiór surowca – bursztynu. Zwrócić należy również uwagę, że z wyjaśnień skarżącej wynika, iż miała ona wątpliwości co do wiarygodności ww. kontrahenta, a mimo to nie skorzystała z możliwości jego sprawdzenia w urzędzie skarbowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, co rozwiałoby wszelkie wątpliwości co do faktu zarejestrowania tego podmiotu dla celów podatku od towarów i usług i wyeliminowało ewentualne ryzyko do utraty prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W tym miejscu wskazania wymaga, że o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności nie mogą świadczyć przedłożone kserokopie deklaracji VAT-7 ww. Spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Pomijając już fakt, że nie ma na nich pieczątki potwierdzającej złożenie ich w urzędzie skarbowym, lub są one całkowicie nieczytelne, podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego już w 2006 r. ustalił, że Spółka ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, a ww. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. przez poprzednio właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego. Występując zatem z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT skarżąca uzyskałaby stosowne informacje co do kontrahenta i faktu, że nie był on podmiotem zarejestrowanym. Znamiennym jest, że skarżąca nie sprawdziła również chociażby tak prozaicznej okoliczności jak istnienie siedziby firmy pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Już tylko ta okoliczność wzbudziłaby uzasadnione wątpliwości co do kontrahenta. Trudno bowiem uznać, że rzetelny podmiot – Spółka zajmującą się pośrednictwem czy też handlem i obróbką metali szlachetnych i bursztynu w znacznych rozmiarach - posiada siedzibę na posesji, na której znajduje się jedynie budynek gospodarczy – kurnik z częścią mieszkalną i garażem. Natomiast jak wskazano wyżej, skarżąca spotykała się z Prezesem ww. Spółki wyłącznie w swojej firmie. Nie była nigdy ani w siedzibie "A", ani w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie poznała żadnych innych osób reprezentujących Spółkę czy też jej pracowników. Poza wskazanymi wyżej okolicznościami, szczególnie uzasadnione wątpliwości co do możliwości rzeczywistego wykonywania czy pośredniczenia w wykonywaniu usług jubilerskich, wzbudzić winna w skarżącej sama nazwa tej Spółki – "[...]" - a także wskazywany przedmiot działalności tj. "produkcja wyrobów stolarskich, wyrobów z tworzyw sztucznych, metalowych elementów stolarki budowlanej oraz budownictwo" (zgodnie z odpisem z KRS na dzień 27 marca 2012 r.) lub "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" (zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 1 marca 2012 r.). O ile Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela interpretacji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz 1447 ze zm.), wskazanej w zaskarżonej decyzji i w tym zakresie stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej – obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1284/13), o tyle słusznie podniósł organ odwoławczy, że dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznych kwot przez podmiot zajmujący się rzekomo profesjonalnym pośrednictwem w obrocie bursztynem i usługami jubilerskimi, winien wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do jego rzetelności. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedsięwzięła wystarczających działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "A", mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, iż istniały przesłanki, by skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonała w wystarczającym zakresie. Natomiast dokumenty, które uzyskała od kontrahenta nie tylko nie potwierdziły jego rzetelności a winny wręcz wzbudzić wątpliwości (przedmiot działalności, adres siedziby). Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktur nie dokonał faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do treści pisma procesowego strony skarżącej z dnia 19 sierpnia 2014 r., w którym wniosła o przesłuchanie świadków, wyjaśnić należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżony akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Dlatego też wniosek skarżącej w tym zakresie został oddalony. Odnośnie wniosku skarżącej o zwrot poniesionych kosztów pełnomocnictwa w całym postępowaniu podatkowym w wysokości 2.000 zł, żądanie strony nie zostało przez Sąd uwzględnione. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że zgodnie przepisem art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie natomiast, skarga strony została oddalona. Skarżącej zatem nie przysługuje zwrot kosztów postępowania. Marginalnie jedynie wskazać można, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi zwrot niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, obejmuje poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Nie ma natomiast możliwości zasądzenia na rzecz skarżącej innych niż wymienione wyżej, poniesionych w sprawie wydatków. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.