II FSK 36/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Augustyna K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1289/03 w sprawie ze skargi Augustyna K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1289/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Augustyna K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2003 r. w przedmiocie ulgi z tytułu zawodu. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa odmówiła wypłacenia skarżącemu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia wskazano art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Izba Skarbowa podkreśliła, iż wyłączną formą realizacji ulgi uczniowskiej przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jest obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych /w wypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, niewykorzystana część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego należnego od dochodu z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodu/, a nie wypłata żądanej kwoty ulgi na rzecz podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze spornej ulgi korzystać mogą jedynie podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, zaś ulga polega na obniżeniu podatku dochodowego i jest to jedyna prawnie dopuszczalna forma jej wykorzystania. W myśl art. 27c ust. 7 tej ustawy ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi (...). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż realizując wspomnianą ulgę podatnik ma prawo obniżyć należny podatek dochodowy od osób fizycznych /ustalony od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodu/ do czasu odliczenia pełnej kwoty przyznanej ulgi, a zatem w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności /jak w niniejszej sprawie/, niewykorzystana część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego należnego z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodu. Sąd nie podzielił zarzutu skargi niekonstytucyjności powołanego artykułu ustawy, bowiem przepisy przewidujące zwolnienie lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, wobec czego przy ich zastosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej. W skardze kasacyjnej skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, błędną wykładnię art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na przyjęciu, iż jedyną formą realizacji przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prowadzić do wniosku, iż w razie braku możliwości realizacji takiej ulgi podatkowej poprzez obniżenie podatku dochodowego uprawnionemu przysługuje żądanie wypłacenia należnej mu z tytułu ulg za szkolenie uczniów kwoty. Odmienna interpretacja powołanego przepisu prowadzi do sytuacji, w której osoba prowadząca działalność gospodarczą i szkolącą uczniów, ale nie osiągającą dochodu, nie uzyskuje ostatecznie żadnej faktycznej korzyści majątkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż stanowisko Sądu I instancji jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, gdyż narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i pozbawia go możliwości skorzystania z przyznanych jej środków finansowych w postaci ulgi podatkowej za szkolenie uczniów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w imieniu Augustyna K. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w pełni prawidłowa i w poruszonej w skardze kasacyjnej kwestii jedynie możliwa. Po pierwsze, brzmienie tego przepisu jest w spornym przedmiocie jednoznaczne i nie dające podstaw do wykładni. Stanowi on, iż określona grupa podatników /uzyskujących przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ może korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego. Ulga ta związana jest ze szkoleniem uczniów. O braku możliwości dokonywania innej formy premiowania osób prowadzących szkolenie uczniów, na co wskazał trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, świadczy treść dalszych regulacji zawartych w art. 27c np. art. 27c ust. 17 przewidujący możliwość zastępczego odliczenia ulgi od podatków realizowanych w ramach innych form opodatkowania. Zwrócić należy również uwagę na istotę pojęcia ulgi podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pojęcie ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokość podatku. Powyższa definicja wyklucza możliwość innego rozumienia ulgi od tego jakie znalazło zastosowanie w omawianym wyroku oraz w postępowaniu podatkowym. Zamiana ulgi na wypłatę świadczenia wymagałby pozytywnej regulacji, której w systemie prawnym brak. Wykładnia prawa nie może polegać na tworzeniu nowych norm czego w istocie oczekuje autor skargi kasacyjnej. Regulacji jakiej na drodze wykładni art. 27c ust. 1 oczekuje skarżący nie zawierają również przepisy wygaszające ulgę przez skreślenie art. 27c z dniem 1 stycznia 2004 r. - art. 1 pkt 24 i art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1596/. Likwidacja ulgi uczniowskiej nie oznacza, że państwo zaprzestało pomocy publicznej dla pracodawców szkolących uczniów. Odbywa się to jednak w oparciu o całkowicie innych system. Z dniem 10 lipca 2004 r. weszły przepisy art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./, które to przepisy regulują kwestię dofinansowania przysługującego pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Co jednak ważne, dofinansowanie to przysługuje z tytułu kosztów kształcenia wyłącznie tych młodocianych pracowników, z którymi umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte po dniu 31 grudnia 2003 r. oraz tych młodocianych pracowników, z którymi umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2004 r. ale kształcenie rozpoczęto w roku szkolnym 2004/2005 /a więc w tych przypadkach gdy nie jest możliwe skorzystanie z ulgi szkoleniowej/. Przy pobieżnej analizie właściwych przepisów równoległe funkcjonowanie preferencji w postaci wygaszonej ulgi raz nowej formy definiowania rodzą nieporozumienia, których wyrazem jest rozpoznawany środek odwoławczy. Z powyższych względów skargę kasacyjną oddalono w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.