II FSK 363/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/14 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz G. C. kwotę 767 (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G.C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 19 maja 2011 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie pomiędzy Skarbem Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, Nadleśnictwo [...] - jako sprzedającym, a Skarżącym - jako kupującym. Z aktu notarialnego wynika również, że umowa zawarta została w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435, z późn. zm.). W związku z dokonaną czynnością notariusz jako płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 262 zł z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz po 19 zł z tytułu ustanowienia dwóch hipotek. Następnie w dniu 9 września 2013 r. Skarżący wniósł o zwrot nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2 300 zł. Wniosek swój Skarżący umotywował tym, że czynność cywilnoprawna została dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", i ustawy o lasach, co skutkowało wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c". Skarżący wskazał, iż z treści art. 2 u.g.n. wynika, że zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 31 października 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazując na art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., przepisy u.g.n. oraz ustawy o lasach, stwierdził, że gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania czynności cywilnoprawne zawarte w oparciu o przepisy ustawy o lasach, to wyłączenie to zostałoby wprost zapisane w u.p.c.c., tak jak jest to w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o autostradach płatnych. Takiego wyłączenia jednak ustawa nie przewiduje. Z aktu notarialnego wynika, że umowa sprzedaży lokalu została zawarta w trybie art. 40a ustawy o lasach, a nie w trybie przepisów u.g.n. Organ podatkowy uznał zatem, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie ma zastosowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Skarżący podtrzymał swoją argumentację, że w stosunku do nabycia przez niego nieruchomości zastosowanie w sprawie ma wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, odwołanie się do "przepisów o (...)" należy kwalifikować jako bezpośrednie odwołanie się do aktu prawnego regulującego tę kwestię. U.g.n. określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Ponadto art. 2 u.g.n. określa relacje między przepisami tej ustawy a innymi ustawami, m.in. wymienioną w pkt 3 ustawą o lasach. Ustawodawca określając wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych precyzyjnie wskazał kategorie stanów faktycznych i prawnych, które temu wyłączeniem podlegają. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania (podstawę dokonania czynności cywilnoprawnej). Interpretując art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie określonego w tym przepisie wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości) będzie konkretny przepis u.g.n. Według organu odwoławczego, przyjęcie poglądu Skarżącego doprowadziłoby do zaaprobowania stanowiska, że art. 2 u.g.n. jest przepisem szczególnym do art. 2 u.p.c.c., albowiem powołuje wszystkie ustawy regulujące kwestie z zakresu gospodarki nieruchomościami, w związku z czym czynności dokonane na ich podstawie mogą korzystać z wyłączenia z art. 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w takim przypadku niecelowym byłoby odwoływanie się przez ustawodawcę do tych samych przepisów zawartych w art. 2 u.g.n. w przepisach dotyczących wyłączeń od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy w sposób odmienny uregulowania kwestii wyłączenia od opodatkowania. Tymczasem w art. 2 pkt 5 u.g.n. ustawodawca wymienia ustawę o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, natomiast wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest odrębnie uregulowane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca w sposób kompleksowy uregulował kwestię wyłączenia od opodatkowania w art. 2 u.p.c.c., poprzez enumeratywne wymienienie sytuacji prawnych i faktycznych, w których odstępuje od opodatkowania. Przy tak sformułowanych regulacjach prawnych należy założyć, że gdyby wolą ustawodawcy było zrezygnowanie z opodatkowania czynności zawieranych na podstawie przepisów ustawy o lasach, niewątpliwie wyartykułowałby to, w taki sam sposób, jak to uczynił w art. 2 u.p.c.c. Według organu odwoławczego, art. 2 u.g.n. reguluje wyłącznie kwestię zastosowania (kolizji) przepisów u.g.n. wobec innych ustaw. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n., a przepisami innej ustawy, wymienionej w art. 2 u.g.n., pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy u.g.n. mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje. Nie kwestionując zatem szczególnego charakteru ustaw powołanych w art. 2 u.g.n. organ odwoławczy przyjął, iż aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy wykazać, iż podstawą materialno-prawną danej czynności były przepisy u.g.n. Organ odwoławczy podkreślił, że z § 10 aktu notarialnego przedmiotowej umowy sprzedaży niewątpliwie wynika, iż zawarta została w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zdaniem tego organu, art. 40a ustawy o lasach stanowi samodzielną podstawę prawną do dokonywania czynności zbycia lokali czy budynków mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe na rzecz pracowników lub osób uprawnionych. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do przepisów u.g.n., jednakże wyłącznie w zakresie ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży lub w przypadku zwrotu waloryzacji bonifikaty. Odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć, instytucji, wreszcie mechanizmów uregulowanych w u.g.n. stanowi celowy zabieg mający na celu uniknięcie konieczności definiowania w kolejnej ustawie pojęcia już raz zdefiniowanego i określonych już zasad. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowa czynność - umowa sprzedaży nie podlega wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W konsekwencji, umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bowiem narusza ona prawo materialne przez błędne rozumienie przepisu. Wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest u.g.n., która łączy cywilnoprawne i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest nieruchomość. Z orzecznictwa sądowego wynika, że u.g.n. nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym ich tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu. Wyraźnie i jasno art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, który jest podstawą prawną zbycia lokalu mieszkalnego, odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie ustalenia ceny nieruchomości, natomiast umowa sprzedaży została określona w oparciu o operat szacunkowy wykonany zgodnie z art. 156 u.g.n. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Użyty w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Oznacza to więc, że przepisy tej ustawy należy stosować łącznie z przepisami u.g.n. i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis wprost wymieniony w u.g.n., zaś w treści wniosku wskazano, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ustawy o lasach. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawę zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy u.g.n. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę czynności sprzedaży nieruchomości. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów u.g.n. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że art. 40a ustawy o lasach stanowi samodzielną podstawę prawną do dokonywania czynności zbycia lokali czy budynków mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe na rzecz pracowników lub osób uprawnionych. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do przepisów u.g.n., jednakże wyłącznie w zakresie ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży lub w przypadku zwrotu waloryzacji bonifikaty. Nie wpływa to jednak na fakt, że zbycie przez Skarb Państwa, w imieniu którego działał Nadleśniczy Nadleśnictwa [...], lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności gruntu, zostało dokonane na podstawie przepisów o lasach, a nie o gospodarce nieruchomościami. Skoro przedmiotowa czynność (co wynika bezsprzecznie z całokształtu okoliczności oraz aktu notarialnego), tj. umowa sprzedaży, podlega przepisom ustawy o lasach, a nie u.g.n., za niezasadne, w ocenie Sądu, należy uznać stwierdzenie Skarżącego, że sprzedaż lokalu mieszkaniowego nastąpiła w okolicznościach określonych w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 u.g.n. i art. 40a ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają jedynie czynności dokonane wprost na podstawie przepisów u.g.n., podczas gdy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stanowi o przepisach o gospodarce nieruchomościami, mając tym samym szerszy zakres i obejmując również, m.in. czynności dokonane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami zawartych w ustawie o lasach (w tym czynności dokonanych na podstawie art. 40a ustawy o lasach); 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo naruszenia przezeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 u.g.n. i art. 40a ustawy o lasach. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący przywołując treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., wskazał że ustawa wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności, które dotyczą spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, używając znacznie szerszego pojęcia niż zawarte w u.g.n. Według Skarżącego, stanowisko Sądu, że pod pojęciem przepisy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć wyłącznie u.g.n. jest oderwane od językowego brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżący odwołał się do wykładni literalnej tego przepisu. Ponadto zwrócił uwagę, że w analogicznym jak w art. 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1665, z późn. zm.), pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów u.g.n. Stąd według Skarżącego, również stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami, należy przypisać szersze znaczenie. Taki wniosek wynika również z analizy przepisów u.g.n. Wykładnia art. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala przyjąć, że u.g.n. nie narusza innych ustaw w zakresie tematyki gospodarowania nieruchomościami, dając im pierwszeństwo w stosowaniu. Zatem u.g.n., jak i akty prawne wymienione w art. 2 tej ustawy tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami. Z całościowej analizy u.g.n. wynika, że przez gospodarowanie nieruchomościami należy rozumieć wszelkie czynności dotyczące rozporządzania, czy obciążania nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Skoro zatem art. 40a ustawy o lasach reguluje kwestie zbywania przez Lasy Państwowe (w imieniu Skarbu Państwa) nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, niewątpliwie jest to przepis o gospodarowaniu nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Skarżący nie twierdzi, jakoby zbycie nieruchomości w oparciu o art. 40a ustawy o lasach stanowiło zbycie nieruchomości na podstawie u.g.n. Wymóg taki nie jest jednak konieczny dla zwolnienia danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak to bowiem zostało wykazane, a co pomija Sąd pierwszej instancji, art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie wymaga, aby dana czynność miała swe źródło w przepisach u.g.n., ale była dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i nie jest zatem uzasadnione analizowanie nawet, czy art. 40a ustawy o lasach odwołuje się do u.g.n., czy też nie. Reguluje on bowiem kwestie zbycia nieruchomości należącej do zasobu Skarbu Państwa, tym samym będąc przepisem o gospodarce nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że stanowiąca istotę sporu w niniejszej sprawie kwestia dotycząca sposobu wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., a ściślej biorąc zawartego w tym przepisie zwrotu "przepisom o gospodarce nieruchomościami", stanowiła przedmiot rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżność ta sprowadzała się do odmiennego postrzegania zakresu powyższego zwrotu - albo przez zawężenie go, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, do przepisów u.g.n., albo przez objęcie nim także, jak dowodzi Skarżący, przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych jeszcze, poza u.g.n., aktach prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje za trafne drugie z tych stanowisk, podobnie jak uczynił to już wcześniej, rozpatrując analogiczne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14 i II FSK 3580/14. Sporny przepis, tj. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stanowi, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., w myśl którego, ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Wśród tychże ustaw wymieniona także została ustawa o lasach (pkt 3). Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w u.g.n., ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji, użyte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. sformułowanie "przepisom o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów u.g.n., ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10, w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów u.g.n., uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa), określone są w przepisach innych ustaw, niż u.g.n, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów u.g.n. Jakkolwiek więc za trafne można uznać twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, to niezasadne jest uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu u.g.n., bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką inną ustawą jest także ustawa o lasach w zakresie, a w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży należących do Lasów Państwowych lokali mieszkalnych. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że art. 40a ustawy o lasach stanowił samodzielną podstawę dokonanej transakcji zbycia na rzecz Skarżącego lokalu mieszkalnego. Trafnie również argumentował, iż przepis ten jest przepisem z zakresu gospodarki nieruchomościami, podkreślając, że jego analiza wskazuje, iż zawiera on kompleksowe uregulowania w kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, a zawarte w nim przepisy określają nie tylko krąg osób uprawnionych do nabycia tych nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Ostatecznie jednak Sąd wyciągnął nieprawidłowe wnioski, niezasadnie uznając, że warunkiem wyłączenia określonej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest to, aby materialnoprawną jej podstawę stanowił przepis zawarty w u.g.n. Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji zasada interpretacyjna, według której, przepisy ustanawiające ulgi, zwolnienia i wyłączenia należy interpretować w sposób ścisły, nie może jednak prowadzić do objęcia opodatkowaniem określonych czynności, które na podstawie odnośnych przepisów rozumianych zgodnie z ich literalnym brzmieniem, czynności takie z opodatkowania wyłączają. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, co wykazywał także Sąd pierwszej instancji, że art. 40a ustawy o lasach jest przepisem z zakresu gospodarki nieruchomościami, do czego nawiązuje art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę, że w analogicznym jak w u.p.c.c. katalogu wyłączeń z opodatkowania, zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, określając zakres tych wyłączeń wskazano na sprawy załatwiane na podstawie u.g.n. (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. h)), a nie na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca ma pełną możliwość sformułowania treści przepisu w sposób, który odzwierciedli jego wolę. Jeżeli zatem w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. posłużył się szerszym pojęciem - przepisów o gospodarce nieruchomościami, to nie ma podstaw, aby twierdzić, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że chodziło mu tylko o przepisy u.g.n. Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w związku z art. art. 2 pkt 3 u.g.n. i art. 40a ustawy o lasach. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).