II FSK 3580/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 201/14 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz I. G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 201/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez I. G. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wnioskiem z 29 sierpnia 2013 r. skarżąca na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: p.c.c.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem. Motywując wniosek skarżąca wskazała, że na mocy aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2008 r. (repetytorium A, nr [...]), została zawarta umowa o ustanowienie odrębnej własności i sprzedaży lokalu, w wyniku której Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Poznaniu, działający w imieniu Skarbu Państwa, przeniósł prawo własności do nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], składającej się z działki o numerze 107 (teren zabudowany o obszarze 753 m2) w udziale wynoszącym 464/10.000 części we wspólnej nieruchomości, lokalu mieszkalnego numer 19 o powierzchni użytkowej 93,33 m2 oraz przynależnego pomieszczenia piwnicy o powierzchni 4,36 m2 na jej rzecz. Wnioskodawczyni wskazała, że wartość nieruchomości określona została na kwotę 418.996,00 zł, natomiast cena sprzedaży, po zastosowaniu ulgi w wysokości 95 %, wyniosła 20.949,80 zł. Notariusz, jako płatnik, obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.380,00 zł tj. 2% od ustalonej wartości przedmiotu sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444, ze zm.; dalej: ustawa o lasach) oraz na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., Nr 115, poz. 741, ze zm.; dalej: u.g.n.), co w świetle treści art. 2 pkt. 1 lit. g p.c.c. decyduje, w jej ocenie, o wyłączeniu czynności przeniesienia własności nieruchomości z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 27 września 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2. art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 78 o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt p.c.c. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 8.380,00 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie oprocentowania ww. nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 2 pkt 1 lit. g p.p.c. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie mają w niej zastosowania przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowiące dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. W niniejszej sprawie podstawą działania był art. 40 ustawy o lasach, a nie u.g.n.. Nie zmienia tego również okoliczność odesłania w pewnych kwestiach do przepisów u.g.n., np. w art. 40a ust. 2, w którym ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit. g p.p.c. wśród katalogu wyłączeń wymienił czynności cywilnoprawne podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Należy jednak mieć na uwadze rozróżnienie pomiędzy wyłączeniem a zwolnieniem podatkowym dotyczącym przedmiotu lub podmiotu podatku. W przeciwieństwie do zwolnień wyłączenie ogranicza zakres stosowania określonej ustawy. Zakres gospodarki nieruchomościami reguluje u.g.n., która w myśl art. 2 pkt 3 nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach. Określenie użyte przez ustawodawcę, tj. "nie narusza" wskazuje, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami pełni funkcje uzupełniające względem ustawy o lasach, nie jest to natomiast relacja lex generalis – lex specialis. Umowa sprzedaży nie jest zawierana na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz ustawy o lasach (art. 40a), zatem nie ma do niej zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca zarzucając błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. w zw. z art. 40a ustawy o lasach, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że w treści art. 2 p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z dyspozycją pkt 1 lit. g tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wskazać należy, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym w tej konkretnej sprawie istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenia związku zawartej przez skarżącą umowy z określoną w powyższym przepisie kategorią spraw, a więc ustalenie, czy przedmiotowa umowa była zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Artykuł 2 tej ustawy stanowi, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa o lasach. Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest w tym zakresie przykładowe. Z powyższych przepisów wynika w ocenie Sądu, że chociaż ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami". W ocenie Sądu ustawa o lasach niewątpliwie zawiera m.in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami", chociaż w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych, bo dotyczą pewnej określonej kategorii nieruchomości, a mianowicie nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o lasach). Z art. 1 tej ustawy wynika, że ustawa określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową. Rozdział 6a tej ustawy zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" zawiera przepisy regulujące m.in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, w tym art. 40a dotyczący możliwości sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. W zakresie pojęć "gospodarowania nieruchomościami" lub "gospodarki nieruchomościami" wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, a wśród nich zbywanie nieruchomości. Przedmiotowy lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. [...] w P. został zakupiony przez skarżącą aktem notarialnym z dnia 7 listopada 2008 r. Podstawą prawną zbycia skarżącej przez Lasy Państwowe tej nieruchomości był art. 40a ustawy o lasach oraz przepisy rozporządzenia Ministra ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 9 kwietnia 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. Nr 52, poz. 327), co nie jest sporne, a przepisy aktów wyżej wskazanych zostały powołane w akcie notarialnym. Wziąwszy pod uwagę treść powyższych przepisów wymienionych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania dotyczące wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c., Sąd stwierdził, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego, jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że organy nie wyjaśniły dlaczego do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami zaliczyły wyłącznie przepisy u.g.n. Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez Sąd wskazuje, że stosowanie ustawy o gospodarce nieruchomościami do sytuacji objętej regulacją innej ustawy jest możliwe, gdy jednoznacznie nie wynika z niej wyłączenie stosowania przepisów komentowanej ustawy. Ustalenie zakresu stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami do spraw i okoliczności objętych regulacją innej ustawy wymaga w pierwszej kolejności analizy przedmiotowego zakresu innej ustawy (zarówno gdy stosuje się wykładnię literalną jak i funkcjonalną). Jeśli przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej okaże się, że dana kwestia nie została objęta przepisami innej ustawy, a powinna podlegać pewnej regulacji, to należy zastosować do niej przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasada ta ma zastosowanie także do ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n. W związku z powyższym nie ma znaczenia, że przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu została zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach, skoro przepisy te należą do kategorii przepisów o gospodarce nieruchomościami. Sąd uznał, że błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi a skarżącą, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt pobrania podatku przez notariusza w chwili zawierania umowy nie ma w tej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 tej ustawy podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. w zw. z art. 2 u.g.n. i w zw. z art. 40a ustawy o lasach przez błędne przyjęcie, że wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. ma zastosowanie do umowy zawartej miedzy skarżącą a Lasami Państwowymi. Organ zarzucił następnie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi w wyniku bezpodstawnego stwierdzenia błędnej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe. W ocenie organu wyrok narusza także art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, oparte na błędnej wykładni prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie stanu faktycznego "osadzającego się na konstatacji, że sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepisów dotyczących ulg i zwolnień nie należy interpretować rozszerzająco". Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi na jego decyzję, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej pośrednio lub bezpośrednio dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Choć organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wielu przepisów P.p.s.a., to, po pierwsze, naruszenie każdego z nich oparł wyłącznie na twierdzeniu, że Sąd dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a po drugie, zarzutów tych nie uzasadnił. Z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może precyzować czy uzasadniać zamiast strony podstaw kasacyjnych. Na podstawie art. 174 i art. 176 P.p.s.a. to na skarżącym ciążył obowiązek prawidłowego sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wykładnia zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" prowadzi do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego tego pojęcia – albo przez zawężenie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie: z 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014 r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz 447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego – wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych sprawach orzekał tylko raz, wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 3241/12), odnoszącym się do problematyki ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności gminy o zwrot bonifikaty udzielonej dotychczasowemu najemcy nieruchomości przy jej sprzedaży, uchylając należący do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 587/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (II FSK 1876/12) wyjaśnił, że przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego i nie mają zastosowania do gospodarowania nieruchomościami przedsiębiorstwa państwowego (później spółki akcyjnej) Polskie Koleje Państwowe, a w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (II FSK 1320/11) – że przepisy te nie mają także zastosowania do gospodarowania składnikami majątkowymi stoczni. Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c., który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 u.g.n. zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skoro zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.