I SA/Sz 362/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi D. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą małżonkom D. i S. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia 9.09.2013 r. małżonkowie D. i S. M. wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika, w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 12.02.2013r. Rep. A Nr [...]), wskazując na art. 2 pkt 1 lit.g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.), dalej zwanej "u.p.c.c.". W uzasadnieniu wniosku podatnicy wskazali, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, ze zm.), dalej zwanej "u.l."- które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych - w myśl art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. Do wniosku podatnicy przedłożyli wypis aktu notarialnego z dnia 12.02.2013 r. oraz kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8.03.2013 r. W toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 12.02.2013 r. w kancelarii notariusza K.B. została zawarta umowa sprzedaży, w której T. P. - działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako Nadleśniczy Nadleśnictwa N. przeniósł na rzecz małżonków D. i S. M. prawo własności nieruchomości zabudowanej stanowiącej działki nr [...] o powierzchni [...]m2 oraz nr [...] o powierzchni [...] m2 położone w obrębie W., gmina M., oraz ustanowił na działce nr [...] odpłatną służebność drogową na rzecz każdorazowego właściciela zbywanych działek (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Cena sprzedaży ustalona na kwotę [...] zł, została obniżona do [...] zł poprzez, zastosowanie bonifikaty na podstawie art. 40a ust. 4 u.l., z zastrzeżeniem, że nabywca nie zbędzie przedmiotowego lokalu przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia lub nie wykorzysta lokalu na inne cele niż mieszkalne. Notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wg stawki 2% od podstawy opodatkowania w kwocie podanej przez strony [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń w dniu 4 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wydał decyzję odmawiającą małżonkom D. i S.M. stwierdzenia nadpłaty, w której uznał, że nabycie przez podatników prawa własności nieruchomości od Nadleśnictwa N. na podstawie art. 40a u.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie organu I instancji, przepis ten, stanowiący, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, odwołuje się wyłącznie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r., Nr 102, poz. 651 , ze zm.), dalej zwanej "u.g.n.", i brak jest ratio legis dla szerokiego obejmowania wyłączeniem wszelkich czynności dokonywanych na podstawie innych aktów prawnych, które odnoszą się do wymienionej gospodarki nieruchomościami. Zdaniem organu, art. 40a u.l. zawiera kompleksową regulację dotyczącą zagadnienia zbywania lokali stanowiących własność Lasów Państwowych, brak zatem podstaw aby przepisy u.g.n. traktować jako podstawę czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są takie nieruchomości. Podatnicy, nie zgadzając się z powyższą decyzją, w dniu 19.11.2013 r. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o uwzględnienie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem odwołujących, zawarta w okolicznościach sprawy umowa sprzedaży w myśl art. 2 pkt 1 lit. 1 u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu bowiem tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wskazują na użycie przez prawodawcę szerszego pojęcia – "przepisy o gospodarce nieruchomościami", co oznacza nieodwoływanie się wyłącznie do norm prawnych zawartych w u.g.n., ale także zawartych w innych aktach prawnych tej samej rangi, w tym w ustawie o lasach (art 2 pkt 3). Zbycie nieruchomości przez przedstawiciela Skarbu Państwa na rzecz podatników nastąpiło na podstawie art. 40a u.l. (§ 4 umowy), uwzględniono we wzajemnych rozliczeniach stron wszelkie wymogi wynikające z ww. przepisu - w tym ust. 2 odwołujący się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym ustalenia ceny nieruchomości (§ 5-8 umowy), wartość przedmiotu sprzedaży została określona w dokumencie, o którym mowa w art. 156 u.g.n. Umowa z dnia 12.02.2013 r. jest zatem wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych mieszczących się w ustawowym pojęciu – "przepisy o gospodarce nieruchomościami" zawartym w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatników i zawartej w nim argumentacji, decyzją [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności stosowania rozszerzającej wykładni art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. Wskazał, że użyte w omawianym przepisie sformułowanie "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny i należy przyjąć, kierując się poglądami doktryny, iż oznacza to, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami u.g.n. i wydanymi do niej aktami prawnymi. Zastosowanie zatem wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit.g u.p.c.c. – jak wywiódł organ II instancji - winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis zakresu gospodarki nieruchomościami. Transakcja skutkująca przeniesieniem, np. prawa własności zajmowanej nieruchomości powinna zatem być zawarta w trybie przewidzianym w u.g.n. Tymczasem tryb czynności opisanej w akcie notarialnym z dnia 12.02.2013 r. Rep. A nr [...] stanowiła u.l. Odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć, instytucji i mechanizmów uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na opisaną wykładnię. Pismem z dnia 25.02.2014 r. podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie, że zawarta umowa kupna - sprzedaży nieruchomości od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. w związku z art. 2 pkt 3 u.g.n.; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej zwanej :O.p". W uzasadnieniu skargi skarżący, analogicznie jak w odwołaniu, stwierdzili, że organ odwoławczy zawężająco zinterpretował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponownie wskazali, że przepis art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na użycie szerszego pojęcia w tym przepisie. Zdaniem skarżących, zgodnie z art. 2 wskazanej ustawy, zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach. Zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2 tworzą skorelowane ze sobą przepisy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie skarżących, nie jest interpretacją rozszerzającą twierdzenie, że w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, ustawa o lasach mieści się w "przepisach o gospodarce nieruchomościami", co oznacza, że dokonywane w ramach ustawy o lasach transakcje cywilnoprawne nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżący na poparcie swojego stanowiska, wskazali na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8.05.2012 r. o sygn. akt: II SA/Ol 191/12. Do skargi dołączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5.08.2013 r. stwierdzającą nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, która - jak wskazali skarżący - wydana została pracownikowi tego samego Nadleśnictwa, który zakupił nieruchomość na tych samych zasadach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Nadleśnictwo G. działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa sprzedało prawo własności nieruchomości zabudowanej w postaci działki nr [...] o pow. [...] m kw. oraz działki nr [...] o pow. [...] m kw., położone w obrębie W., gmina M. oraz ustanowiło na działce nr [...] odpłatną służebność drogową na rzecz każdorazowego właściciela zabudowanych działek, w trybie art. 40a ust. 4 u.l., z bonifikatą. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości na rzecz skarżących podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit.g u.p.p.c., w związku z art. 40a ust. 2 u.l. Zdaniem skarżących, jeżeli podstawą sprzedaży nieruchomości jest art. 40a u.l., to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Oceniając tak przedstawione zdarzenie z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c. wyjaśnić należy, że zbycie opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a u.l. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%. Sąd nie podzielił poglądu skarżących, że opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. Za zasadne zaś należało uznać stanowisko organu podatkowego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianej sytuacji. W art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit.g tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki uregulowanej przez ustawodawcę, w konkretnych aktach prawnych. Wskazać należy, że bezspornie podstawowym aktem prawnym regulującym, m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest u.g.n. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 u.l., ale także w punkcie 5 ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż u.g.n. jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n., jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy u.g.n. mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności u.l., to jednak w judykaturze przyjmuje się, że - tak jak wskazują skarżący, cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) - przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia SN wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n., w tym u.l. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 u.g.n. regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku skarżących właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chcieliby skarżący, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie, za zasadne zatem należało przyjąć stanowisko, że użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n., dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy do nabycia nieruchomości, doszło w trybie art. 40a ust. 4 u.l. W ocenie Sądu, oznacza to, że powołany przepis stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo, a nie przepisy u.g.n. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że cytowany przepis zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w u.l. (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów u.g.n. Odwołanie takie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. Reasumując, powyżej przedstawiona interpretacja art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zbieżna z interpretacją organu podatkowego, prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., zasadnie w niniejszej sprawie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, czym nie naruszył wbrew zarzutom skarżących, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. (por. WSA w Szczecinie z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 359/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1335/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się końcowo do powołanych w skardze wyroku WSA w Olsztynie z 8.05.2012 r., (sygn. akt II SA/Ol 191/12) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Wskazać również należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych czy sądów administracyjnych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej decyzji, czy wyroku w sprawie skarżących, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd nie podzielił również wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14 (dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając zatem stanowisko organów za uzasadnione a zarzuty skargi za niemające uzasadnionych podstaw prawnych, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.