II FSK 1876/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1606/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1606/11, oddalił skargę I. P. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że 27 grudnia 2010 r. nabyła nieruchomość zabudowaną od Polskich Kolei Państwowych S.A. – nazywanej dalej "Spółką". W umowie zastrzeżono, że Spółka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Niemniej jednak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy sprzedaż nieruchomości zwolniona była od podatku. Biorąc pod uwagę treść art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", podatek od czynności sprzedaży został pobrany nienależnie. Ponadto umowa sprzedaży została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. nr 84, poz. 948 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych". Wobec tego podlega wyłączeniu spod opodatkowania również na mocy art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Decyzją z 15 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, umowy sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania ani na mocy art. 2 pkt 4, ani art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 207 w zw. z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, organ naruszył także art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji doszedł do zasadnego wniosku, że wyłączenie spod opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie dotyczy sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego. Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. organ zauważył, że zakres podmiotowy ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych, na podstawie której doszło do sprzedaży, obejmuje jedynie przedsiębiorstwo państwowe Polskie Koleje Państwowe oraz Polskie Koleje Państwowe S.A. Zakres przedmiotowy dotyczy natomiast całego mienia wspomnianych podmiotów, a nie tylko ich nieruchomości. Tym samym przywołanej ustawy nie można uznać za ustawę o gospodarowaniu nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. poprzez niezastosowanie oraz art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2-8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również art. 2 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych, poprzez zawężenie pojęcia "gospodarowanie nieruchomościami". Organ niezasadnie wykluczył z zakresu obowiązywania powyższego przepisu nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego należących do spółki publicznej, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy zasadnie odmówiły zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 2 pkt 4 i art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zwolnione są z podatku od towarów i usług. Celem unormowań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawie o podatku od towarów i usług było bowiem efektywne opodatkowanie tychże czynności – tak że podlegają one opodatkowaniu albo podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług – nie podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie było także podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do prawidłowego wniosku, że ustawa o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych nie zawiera przepisów dotyczących gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Reguluje ona wprawdzie zasady zbywania mienia, ale wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe oraz Polskich Kolei Państwowych S.A. Odesłania do ustawy o gospodarce nieruchomościami, jakie można znaleźć w przywołanej ustawie dotyczą jedynie kwestii wpadkowych i nie obejmują gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Mają na względnie treść art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skoro przedmiotem umowy sprzedaży nie była nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego – transakcja ta nie podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. poprzez niezastosowanie, chociaż stan faktyczny sprawy był niesporny w zakresie dotyczącym działania obu stron umowy w charakterze podatników od towarów i usług. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1-8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i działem II przywołanej ustawy w świetle art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Umowa sprzedaży dotyczyła bowiem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych w świetle wytycznych określonych w art. 40 ust. 3 in fine przywołanej ustawy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem nieprawidłowe działania organów polegające na zawężeniu pojęcia "przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami" i wyłączeniu z jego zakresu czynności polegających na nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oraz nabycia posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących własność spółki prawa publicznego, czyli Polskich Kolei Państwowych S.A. z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. Tym samym sąd błędnie uznał, że sporna transakcja nie podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami i nie podlegała wyłączaniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Sposób w jaki autor skargi kasacyjnej skonstruował zarzut naruszenia art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych budzi wątpliwości. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez pełnomocnika Skarżącej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). W petitum skargi kasacyjnej powiązano naruszenie wspomnianych przepisów z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego (art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym samym przepisy prawa materialnego powołano w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zamiast art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Niemniej jednak błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje w ramach art.174 pkt 1 P.p.s.a. Mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), w której przyjęto, że podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o przeprowadzenie niewłaściwej kontroli działalności organów administracji w związku z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że spór dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest wykładnia pojęcia "gospodarowania nieruchomościami", którym posłużono się w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Przepis ten wyłącza bowiem spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które nastąpiły na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Drugą natomiast jest pytanie, czy art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych, na podstawie którego doszło do sprzedaży nieruchomości, jest przepisem o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organów, z którym zgodził się sąd pierwszej instancji, przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego. Wobec tego, skoro właścicielem nieruchomości nabytych przez Skarżącą była Spółka – czynność sprzedaży nie mieściła się w hipotezie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej wywodził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że takie rozumienie pojęcia "gospodarowania nieruchomościami" jest zawężające. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim pojęcia "gospodarki nieruchomościami" nie zdefiniowano wprost ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani ustawie o gospodarce nieruchomościami. Niemniej jednak w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprost stwierdzono, że ustawa ta reguluje kwestie "gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego." Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, w przepisie tym wprost wyznaczono zakres podmiotowy pojęcia przepisów o gospodarowaniu nieruchomości – ograniczając go do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej pozostaje bowiem w sprzeczności z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej: różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem w art. 1 przewołanej ustawy wyodrębniono pojęcie "gospodarowania nieruchomościami", łącząc je ze Skarbem Państwa, a następnie wymieniono pozostałe zagadnienia unormowane w ustawie – pojęć tych nie należy ze sobą utożsamiać. Czynnościami z zakresu gospodarowania nieruchomościami będą zatem te czynności, które wymieniono w dziale II ustawy. Między innymi wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Rzecz w tym, że pełnomocnik Skarżącej myli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste ze zbyciem tegoż prawa. I tak pierwsza z wymienionych czynności wymaga, zgodnie z 234 w zw. z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), udziału Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, które w drodze umowy ustanawiają prawo o określonej treści. Użytkownik wieczysty prawem tym może natomiast, co do zasady, rozporządzać i przenieść je na inną osobę (art. 237 k.c.). W tym jednak przypadku nie Skarb Państwa jest stroną umowa, ale użytkownik wieczysty – czyli w opisywanej sprawie Polskie Koleje Państwowe S.A. Zaznaczyć wypada, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej, prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że każda czynność zbycia prawa użytkowanie wieczystego stanowiłaby czynność z zakresu gospodarowania nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Mając powyższe na uwadze, za chybioną należy uznać także argumentację dotyczącą charakteru art. 40 ustawy o komercjalizacji Polskich Kolei Państwowych. Przepis ten obejmuje bowiem kwestie zarządzania majątkiem spółki akcyjnej, a nie Skarbu Państwa – nawet jeżeli tryb przeprowadzanie przetargu określany jest z uwzględnieniem konieczności ochrony interesu Skarbu Państwa, co expressis verbis wyrażono w art. 40 ust. 3 przywołanej ustawy. Bezspornym jest, że Skarb Państwa był większościowym akcjonariuszem Polskich Kolei Państwowych, niemniej jednak z okoliczności tej nie można wywodzić – tak jak czyni to strona skarżąca – że nieruchomości, których dotyczy sprawa, stanowiły jego własność. Innymi słowy art. 40 ust. 1 przywołanej ustawy nie jest przepisem o gospodarowaniu nieruchomościami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Również zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje on w sprzeczności z jasnym, nie budzącym wątpliwości literalnym brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. W przepisie tym przewidziano bowiem wyjątek od wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży nieruchomości. W jego świetle, jeżeli czynność ta zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.