II FSK 367/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Franciszka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Go 39/05 w sprawie ze skargi Franciszka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Franciszka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 12 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 6 maja 2003 r., ustalającą Franciszkowi M. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w kwocie 17.082 zł. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji Franciszek M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami oraz usług transportu od 29 marca 1994 r., w tym dniu dokonał również wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług. W latach 1994-1998 był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 5 stycznia 1998 r. podatnik złożył zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej do odwołania. Za rok 1998 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 wykazując kwotę przychodu "0". Urząd Skarbowy otrzymał informacje z oddziału Celnego w K., że F. M. dokonywał wielokrotnie w tym Oddziale odpraw celnych w imieniu i na rzecz. osób fizycznych. W oparciu o uzyskane z Urzędów Celnych oraz z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w K. informacje Urząd Skarbowy wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne za lata 1998-2001. Organ ten ustalił, że za rok podatkowy 1998 podatnik nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w poprzednim roku osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.750 zł., nie przekraczając wysokości przychodu, o którym mowa w par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ ten wskazał na art. 30 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %. W oparciu o umowy zakupu i sprzedaży, informacje z Wydziału Komunikacji, oświadczenia podatnika w sprawie usług transportowych, ceny rynkowej samochodu Ford Sierra organ ten ustalił jakie samochody oraz jakie części samochodowe podatnik nabył w 1998 r., i sprzedał w tym roku, jakie samochody zostały nabyte w latach poprzednich i sprzedane w tym roku. Łączna kwota przychodu uzyskana przez podatnika w 1998 r. z tytułu handlu samochodami wyniosła 86.500 zł., wartość usług według danych określonych przez podatnika ustalono na kwotę 100 zł. Wobec tego, że podatnik w listopadzie 1998 r. przekroczył kwotę obrotu 80.000 zł., zwalniającą go z podatku od towarów i usług, organ ten do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjął przychód netto, po pomniejszeniu go o podatek VAT, określony od nadwyżki ponad 80.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedane przez podatnika samochody stanowiły towary w rozumieniu ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ faktu zasięgania informacji w Urzędzie skarbowym w sprawie rozliczenia ze Skarbem Państwa, że sprzedaży używanych osobiście samochodów, nie związanych z działalnością gospodarczą w okresie jej zawieszenia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że podatnik w latach 1994-1998 prowadził działalność w zakresie handlu samochodami i usług transportowych i pomimo jej zawieszenia w 1998 r., dokonał w tym roku sprzedaży trzech samochodów osobowych. Samochody te sprowadził z zagranicy we własnym imieniu, rejestracji dokonał ich też we własnym imieniu. Wartość przychodu ze sprzedaży tych pojazdów przewyższała znacznie przychody osiągane w latach poprzednich. Działalność ta stanowiła w 1998 r. dla podatnika główne źródło dochodu. Dokonanie sprzedaży w latach 1998-2001 zakupionych w tym celu 10 pojazdów zdaniem tego organu wskazuje na ciągły i częstotliwy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Za chybiony organ ten uznał zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Pytanie podatnika nie dotyczyło bowiem sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie, a sprzedaży jednego samochodu wykorzystywanego na potrzeby osobiste podatnika. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 121 par. 1 i 2 w związku z art. 125 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i mało wnikliwy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, mimo zawieszenia działalności w zakresie handlu samochodami i uzyskania z Urzędu Skarbowego informacji w tym zakresie, chęci ukrycia przez skarżącego dochodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; 2/ art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że dokonując sprzedaży trzech pojazdów, należy uznać, iż sprzedaż ta związana była z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że trafnie organy uznały, że skarżący mimo zawieszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami działalność tę nadal prowadził. W 1998 r. skarżący uzyskał przychód z tej działalności znacznie wyższy niż w latach poprzednich. Zdaniem tego Sądu prawidłowo organy uznały, iż działalność skarżącego wypełnia treść definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Sprzedaż w latach 1998-2001 dziesięciu samochodów wskazuje jednoznacznie na ciągły i częstotliwy charakter w celu osiągnięcia zysku. Według tego Sądu nie doszło też do naruszenia zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Udzielona skarżącemu informacja była prawidłowa i odnosiła się do innego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem tej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący mimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej nadal ją w tym samym zakresie prowadził. Skarżący opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w 1998 r. nie zrzekł się opodatkowania w tej formie, wobec tego powinien w tym roku opłacać podatek dochodowy nadal w tej formie. Ze względu na to, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, o których mowa w par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ oraz złożył nierzetelne zeznanie o wysokości ustalonego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1998 r., czym naruszył art. 16 ust. 1 rozporządzenia prawidłowo według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zastosował art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu oraz ustalił podatek od tej kwoty w wysokości 20 %. Skargę kasacyjną od tegoż wyroku w imieniu skarżącego F. M. złożył jego pełnomocnik na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę tę pełnomocnik skarżącego oparł na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz w związku z art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ poprzez przyjęcie jako uzasadnionej tezy wyrażonej w powołanych decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej Instancji, z której wynika, że podatnik w 1998 roku w sposób ciągły i częstotliwy wykonywał działalność gospodarczą dokonując sprzedaży posiadanych przez niego od dłuższego czasu pojazdów nie związanych - jak to podatnik wskazywał w toku prowadzonego postępowania podatkowego - z wcześniej prowadzoną przez niego działalnością, wobec czego sprzedaż tę w roku 1998 należało opodatkować według powołanych wyżej przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy i podniósł, że skarżący, po zawieszeniu działalności gospodarczej w styczniu 1998 roku nie prowadził faktycznie takiej działalności, gdyż sprzedaż w tym roku trzech samochodów nie miała znamion ciągłości, ani też nie była ona jego zamiarem. Wobec tego w przypadku uznania jego skargi jako zasadnej - uwzględnić należy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktyczne okoliczności związane z dokonaną w tym roku sprzedażą, tj. fakt posiadania tych pojazdów przez dłuższy okres i ich użytkowanie przez podatnika w charakterze pojazdów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niesłusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołuje się na stwierdzenia organów podatkowych obu instancji dotyczące ogółu sprzedanych przez podatnika w latach 1998-2001, tj. w ciągu 4 lat - dziesięciu samochodów /tj. średnio na rok 2,5 pojazdu/ potwierdzając tym samym słuszność wywodzonych przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach tez. Oceny zamiaru i częstotliwości dokonanych przez skarżącego w 1998 roku czynności sprzedaży należało zdaniem skarżącego dokonać nie tylko w oparciu o jej sumaryczną wartość, która faktycznie w tymże roku miała większy wymiar, aniżeli w latach poprzedzających zawieszenie prowadzenia działalności, lecz także w odniesieniu do np. innych podmiotów zawodowo trudniących się tego rodzaju sprzedażą. Ocena taka doprowadzi, według skarżącego podatnika do wniosku, iż sprzedaż w jednym roku 3 samochodów nie może być traktowana jako ciągła i zorganizowana. W związku z powyższym zdaniem skarżącego rażąco naruszono wyżej powołane przepisy, a tym samym niniejsza skarga kasacyjna jest uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a. tj. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty jako prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia kwestionowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołania się przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny także na ilość sprzedanych przez skarżącego w następnych latach samochodów jak i nie porównanie działalności skarżącego z działalnością podmiotów zawodowo trudniących się tego rodzaju sprzedażą. W art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określony został katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ zarówno na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczania strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. W przepisie tym jako odrębne źródło przychodów wymienia się pozarolniczą działalność gospodarczą /art. 10 ust. 1 pkt 3/ i odpłatne zbycie innych rzeczy pod warunkiem jednak, gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, a przy tym, jeżeli ponadto spełnione zostały jeszcze dodatkowe warunki /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d"/. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 tej ustawy wyłącza więc ze źródła przychodów określonego w pkt 8 lit. "d". ust. 1 tego przepisu przysporzenie majątkowe z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z tym przepisem odpłatne zbycie innych rzeczy jest odrębnym od określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 źródła przychodów, jednakże w przypadku, gdy zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w roku 1998 nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Pomocniczo dla celów podatkowych wykorzystywana była definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. W orzecznictwie przyjmowano, że cechami charakteryzującymi działalność gospodarczą są: 1. prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, 2. prowadzenie działalności na własny rachunek, 3. zawodowy /stały/ jej charakter, 4. powtarzalność podejmowanych działań, 5. podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 6. uczestnictwo w obrocie gospodarczym /vide: uchwała SN z 11.10.1996 r. III RN 4/96 - OSP 1997 Nr 10 poz. 160/. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ ma charakter obiektywny, wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest więc warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Nie ma też większego znaczenia w tym przypadku zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej Również zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy/ i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z tego źródła nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku NSA z 14.07.2005 r. FSK 1971/04 - Lex nr 173219/. Pogląd zawarty w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Ocena co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności sprawy /vide postanowienie SN z 19.10.1999 r. III CZ 112/99 - OSNC 2000 nr 4 poz. 78 i wyrok NSA z 14.03.2002 r. I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 nr 2 poz. 71/. W sytuacji, gdy skarżący w 1998 r. mimo zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej nadal działalność w takim samym zakresie prowadził, osiągając przychody z tej działalności w 1998 r. w znacznie większym rozmiarze niż w poprzednich latach, a ponadto działalność ta była przy tym dla niego głównym źródłem dochodów, to nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów, że sprzedaż przez skarżącego w 1998 r. samochodów miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie był bowiem podstawą decyzji organów podatkowych, nie mógł być przez te organy, ani przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też w jaki sposób przepis ten miał być naruszony, a skarga kasacyjna powinna konkretnie wskazywać, jakie przepisy i w jaki sposób zdaniem skarżącego zostały naruszone. Tylko w takim przypadku możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych zarzutów i ocena ich zasadności. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.