II FSK 3674/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 435/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 435/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. (art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680); oraz II. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, że do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.) wystarczy ustalenie, że podatnik podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia, a nie wystąpienie różnicy między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji przez przyjęcie, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. winna być odmiennie rozumiana niż to przyjął WSA w Gdańsku. W konsekwencji zasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż prawo takie nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium RP, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy, wskutek czego czyniąc w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zalecenia dla organu podatkowego II instancji błędnymi (art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.); 5) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie – że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinna być również zastosowana przez orany podatkowe, gdy podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników ze zobowiązania podatkowego i tym samym naruszenia Konstytucji RP – art. 34 ust. 1 (zasada równości). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego ujęto m.in. przepisy art. 22 § 2a O.p. i art. 14 ust. 3 Konwencji, które mają charakter materialnoprawny i które dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej zostały prawidłowo powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jako takie będą one rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny wraz z innymi zarzutami naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał go dodatkowo z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał, w czym upatruje jego naruszenia. Z tego powodu już na wstępie zarzut ten należało uznać za bezpodstawny. To samo dotyczy zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która – jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej – miałaby wynikać z art. 34 ust. 1 Konstytucji RP (gdy tymczasem przepis ten dotyczy nabycia obywatelstwa polskiego) i co do której nie podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym jej naruszenie polegało. Jak wynika z uzasadnienia pozostałych postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 us. 1 lit. g Konwencji – statek, na którym pływa podatnik, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale nie podnosi bandery norweskiej, lecz maltańską, a więc nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS (s. 4 skargi kasacyjnej). Dlatego też, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dochód skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a to skutkuje brakiem możliwości zastosowania Konwencji (s. 6 skargi kasacyjnej). Do tego można sprowadzić sedno problemu w rozpatrywanej sprawie – chodzi w niej o rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do dochodów skarżącego, uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku morskim podnoszącym banderę Malty, ale eksploatowanym przez firmę norweską, zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zaprezentował pogląd, że art. 27g u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek umożliwiających podatnikowi skorzystanie z uregulowanej w tym przepisie "abolicji podatkowej". Jednocześnie za uprawiony uznał pogląd, że przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy dochód marynarza będzie opodatkowany w Norwegii (s. 6 skargi kasacyjnej). Stanowisko takie jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 27 marca 2019 r., II FSK 1183/17, czy z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1626/17 i powołane w nich orzecznictwo). Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji. Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji - po zmianie - bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro dochód skarżącego, zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego w ogóle nie podlega opodatkowaniu – brak jest obowiązku podatkowego – to Konwencja ta nie ma do skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d). Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że kwestia znaczenia bandery statku dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstw norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, nie może być oceniana a podstawie jednego przepisu norweskiej ustawy (skatteloven). Tym samym, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, rozstrzyganie w tym zakresie bez znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów państwa. Kwestia oceny, w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane do właściwego rejestru tego kraju pozostaje otwarta, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego były zobowiązane. Skoro wywodzą one z treści obcego prawa skutki niekorzystne dla podatnika, to ustalenia w tym zakresie (co do brzmienia oraz praktyki stosowania prawa obcego) są dopuszczalne i zarazem konieczne. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym. Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej wykładni przepisów Konwencji z uwzględnieniem wykładni historycznej i funkcjonalnej. Przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie, przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Koniecznym jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Przyjęcie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez organ podatkowy, a zmierzającego do wykazania, że zwolniony z podatku jest jedynie dochód marynarzy pływających na statkach wpisanych do N.I.S. (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania), powoduje, że w przypadku polskiego marynarza, warunkiem zastosowania Konwencji wynikającej z tego przepisu, jest wpisanie statku do N.I.S. Taki pogląd musi prowadzić do daleko idących wątpliwości odnośnie właściwego odczytania dokonanych Protokołem zmian w Konwencji. Skoro bowiem strony Konwencji zmieniając art. 14 ust. 3 zamierzały rozszerzyć jej stosowanie o statki nie wpisane do N.I.S., to nie mogły poprzez wprowadzenie do art. 22 ust. 1 dodatkowo lit. d), jednocześnie ograniczyć jej stosowanie do statków wpisanych do N.I.S. Kwestia ta wymaga zatem dokładnego rozważenia, również przy uwzględnieniu motywów, jakie przyświecały dokonanej zmianie, czyli dokonanie wykładni funkcjonalnej. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na dokument pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl). W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską". Wskazać również należy na projekt Królewskiego Ministerstwa Finansów "Prop.145 S" składany do Parlamentu i związany ze zgodą "na wejście w życie protokołu zmieniającego umowę podatkową pomiędzy Norwegią i Polską z dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo 5 lipca 2012r.". Uwierzytelnione tłumaczenie z języka norweskiego znajduje się w aktach sprawy podatkowej. Wskazano w nim między innymi, że w zakresie art. 22 Konwencji "Z podpunktu d) wynika, że metodą stosowaną w przypadkach, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód, który może być opodatkowany w Polsce, ale który zwolniony jest z opodatkowania w Norwegii, zgodnie z norweskim wewnętrznym prawodawstwem, będzie metoda kredytu podatkowego. Jako że dochód jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, nie będzie żadnego podatku zapłaconego w Norwegii, który mógłby zostać odliczony w Polsce, na czym zwykle polega metoda kredytu podatkowego. Udziela się w związku z tym ulgi, która wynika z polskich wewnętrznych zasad. Ulga ta oznacza, że w przypadku, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód pochodzący ze źródeł poza Polską, obciążenie podatkowe takiej osoby będzie zerowe. Pomimo, że celem protokołu pierwotnie była zmiana opodatkowania polskich marynarzy na statkach NIS, artykuł 14, punkt 3 w porównaniu z podpunktem d) artykułu 22 punkt 1 będzie dotyczył również polskich marynarzy pracujących na statkach norweskich armatorów, które zarejestrowane są pod zagranicznymi banderami. Umowa podatkowa będzie zatem neutralna we wszystkich przypadkach, kiedy Norwegia, zgodnie z umową, ma prawo opodatkować dochody polskich marynarzy z tytułu pracy wykonywanej na statkach norweskich armatorów, jednak dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma ku temu podstawy prawnej w norweskim wewnętrznym prawie". Uwierzytelnione tłumaczenie powyższego dokumentu zostało przedstawione przez skarżącego. Bezpośrednio z dokumentu tego wynika, że art. 22 ust. 1 pkt d), znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jeżeli organy podatkowe zakwestionują prawdziwość tego dokumentu, powinny wystąpić do władz norweskich o jego udostępnienie. Ponadto wskazać należy, że do prawidłowego odczytania art. 22 ust. 1 lit. d), koniecznym jest również pozyskanie informacji, w jaki sposób Norwegia rozumie użyty zwrot "zwolniony z podatku". Zwrot ten użyty w polskim tłumaczeniu i w rozumieniu polskich przepisów oznacza bowiem sytuację, kiedy dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu, jednak ustawodawca decyduje się zwolnić taki dochód z opodatkowania. Skoro jednak omawiany przepis odnosi się do prawa norweskiego i prawo wewnętrzne tego kraju ma znaczenie dla ustalenia, czy w stosunku do marynarza pływającego na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo - choć nie wpisanym do norweskiego rejestru - Konwencja znajduje zastosowanie, organy podatkowe powinny uzyskać interpretację tego zwrotu od władz norweskich. Będzie to dotyczyło ustalenia, czy użyty w wersji polskiej zwrot "zwolniony z podatku", oznacza w prawie norweskim dochód podlegający opodatkowaniu, lecz zwolniony od podatku, czy też dochód, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, czy też obejmuje obydwie sytuacje. Dopiero wówczas organ podatkowy będzie mógł sformułować stanowczy pogląd, odnośnie możliwości zastosowania Konwencji do polskiego marynarza świadczącego pracę dla norweskiego przedsiębiorcy na statku nie wpisanym do odpowiedniego rejestru statków, prowadzonego w Norwegii. Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia powołanych na wstępie przepisów nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skarżący powołując się bowiem na przysługujące mu prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej" zmierzał do wykazania niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Nadto jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą jego upływu - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny, choćby z uwagi na możliwość wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1678/17). W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e, i ust. 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804)