II FSK 370/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 657/05 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. postanawia umorzyć postępowanie sądowe. Wyrokiem z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 657/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 15 kwietnia 2005 r. odmawiające podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W ten sposób został rozpoznany jej wniosek, którym zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A., gdyż jej zdaniem, dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej updof. Przedmiotowej sprzedaży dokonano w czerwcu, wrześniu i listopadzie 1999 r. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a dotyczący daty sprzedaży, ilości akcji, kwot uzyskanych z tej sprzedaży, nie jest pomiędzy stronami sporny. Organy podatkowe wskazując na art. 2a ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) - zwanej dalej uppp oraz uchwałę Rady Ministrów Nr 18 z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego (M.P. Nr 18, poz. 172) oraz ustawę z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) - zwaną dalej p.p.o.p.w., stwierdziły, że nabycie akcji Banku Handlowego S.A., przez jego pracowników w procesie prywatyzacji, nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a) updof, uprawniających do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji, nawet pomimo faktu, iż w prospekcie emisyjnym zawarta została informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników Banku. Na poparcie zajętego stanowiska odwołały się do orzecznictwie NSA . W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) updof, - art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W uzasadnieniu wskazała, że akcje Banku były dopuszczone do obrotu publicznego. Uznała, że w przypadku akcji zaoferowanych pracownikom Banku miała miejsce oferta publiczna, ponieważ zarówno zaoferowano im akcje, jak i oferowanie to miało charakter publiczny w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z 1991 r. i z 1997 r. Liczba pracowników Banku, którym zaoferowano akcje, przekroczyła 300 osób. Nie zgodziła się z interpretacją Ministra Finansów przedstawioną w piśmie nr [...] z 29 września 1999 r., w której dowodzono, że nabycie akcji przez pracowników Banku nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego, gdyż zostało ono wyłączone z obrotu publicznego zarówno na podstawie art. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z 1991, jak i art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z 1997 r. Strona odwołała się również do "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej". Wskazała na zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa. Podniosła, że organy podatkowe nie podjęły próby należytego zbadania sprawy, czego dowodem jest bardzo ograniczone uzasadnienie decyzji, odwołujące się w zasadzie tylko do próby podporządkowania rozumienia pojęcia "publiczna oferta" pojęciu "publiczny obrót" i w konsekwencji do uznania, że ustawowe wyłączenia z publicznego obrotu są jednocześnie wyłączeniami z publicznej oferty. Wskazała, że wymienione przez nią Urzędy Skarbowe wydały decyzje rozstrzygające, że dochód ze sprzedaży akcji nie podlega opodatkowaniu. Do skargi strona dołączyła szereg dokumentów, a w dniu 4 maja 2006 r. złożyła pismo z dnia 25 kwietnia 2006 r. zatytułowane "Załącznik do protokołu z rozprawy". Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 52 pkt 1 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i stwierdził, że sprzedane przez skarżącą akcje Banku nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Wskazał, że w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w obowiązującej w dacie nabycia akcji ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i o funduszach powierniczych brak definicji legalnej pojęcia oferty publicznej, która mogłaby posłużyć dla ustalenia jej desygnatów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do wykładni językowej zważył, że skoro konkretna transza akcji Banku skierowana została do precyzyjnie określonego kręgu nabywców - pracowników Banku, to nabycie akcji przez tychże nie spełnia kryterium nabycia akcji w ofercie publicznej. Akcje te bowiem nie były dostępne dla wszystkich, a wyłącznie dla pracowników. Nie ma znaczenia przy tym liczba akcji, jak i liczba potencjalnych nabywców. W ocenie Sądu, nie można definiować pojęcia "oferty publicznej" jedynie w oparciu o stanowisko Komisji Papierów Wartościowych, gdyż zawęża ono to pojęcie do "proponowania nabycia w serii papierów wartościowych". Odnosi się więc jedynie do oferowanego przedmiotu nie uwzględniając podmiotu - rodzaju adresata. Wskazał na art. 1 § 1 i art. 2 pkt 3a p.p.o.p.w. i uznał, że i z tych przepisów nie można wywodzić "oferty publicznej" dla celów podatkowych. Stwierdził, że nawet przyjmując, iż to proponowanie nabycia, o którym mowa w definicji publicznego obrotu jest synonimem publicznej oferty, to należy wskazać, że ustawodawca wprost pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z treści art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w., który wyłącza z regulacji objętej tym paragrafem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Sąd I instancji powołał się na art. 23 ust. 1 i ust. 2 uppp oraz uchwałę Nr 18 z dnia 25 marca 1997 r., w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz.172), w której to uchwale Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Ponadto zezwoliła na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji. W § 3 uchwały upoważniono Radę Banku Handlowego do określenia szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom w formie regulaminu podlegającego zatwierdzeniu przez Ministra Skarbu. Delegacja ta została zrealizowana. W ocenie Sądu, zrealizowanie powyższych delegacji, najpierw przez Radę Ministrów, a następnie Radę Banku również potwierdza tezę, że nabycie akcji (w § 3 ust. 2 uchwały Rady Ministrów posłużono się pojęciem przydziału) przez pracowników nastąpiło na szczególnych zasadach i propozycja nabycia akcji została skierowana do konkretnie określonej grupy odbiorców. Również fakt zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji, także akcji, podlegających sprzedaży pracownikom na zasadach preferencyjnych nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii trybu nabywania akcji przez tychże. Tryb ten został odrębnie określony na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 23 ust 2 uppp. Przesądzającego znaczenia nie mają też zapisy i nazwa regulaminu, który stał się szczególną podstawą do nabycia akcji przez pracowników. Stosownie do § 1 tego aktu, nazwany on został "Regulaminem nabywana akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej". Jednocześnie na mocy tej regulacji (§ 2) ustalona ściśle ilość akcji, tj. 7,14% ogólnej liczby akcji mogła być nabyta wyłącznie przez pracowników Banku. Pojęcie publiczność w tym przypadku zostało więc wyraźnie zawężone. Wniosek ten potwierdza również zapis pkt 2 w § 2 Regulaminu. Wobec powyższego nie sposób mówić, że nabycie nastąpiło w drodze oferty publicznej. Na poparcie swych twierdzeń WSA powołał szereg orzeczeń NSA. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego. Organy te ustaliły stan faktyczny sprawy, rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wydane rozstrzygnięcia zawierają wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub też, w przypadku uznania przez Sąd, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.), stwierdzenie, że skarżącej należy się zwrot nadpłaty (i w związku z tym - o uchylenie lub odpowiednie zmiany wyroku WSA i poprzedzających go decyzji podatkowych). Wnosząc także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarówno za niniejszą instancję, jak i za instancje poprzednie, zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) updof, art. 2, art. 23, art. 24, art. 45a i art. 45b uppp, art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. oraz art. 194 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że niezrozumiale jest stwierdzanie, iż brak jest "legalnej definicji" pojęcia publicznej oferty i poszukiwanie takiej definicji w drodze zupełnie niepotrzebnych wykładni. Przepis art. 52 updof obowiązuje i działa w takim brzmieniu od 1 stycznia 1995 r. Wtedy do przesłanki zwolnienia (dopuszczenie do obrotu publicznego) dodano dwie kolejne tj. nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W przypadku papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu zawsze istniała zamknięta lista dopuszczanych sposobów obrotu takimi papierami. Ta część przepisu ma zatem jedynie na celu sprecyzowanie, które z dopuszczalnych form obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obroty ustawodawca uznał za warte wsparcia poprzez zwolnienie z podatku dochodów z ich sprzedaży. Nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło właśnie na podstawie publicznej oferty. Wynika to przede wszystkim z przepisów p.p.o.p.w. Skoro akcje Banku, w tym również te przeznaczone dla pracowników, zostały dopuszczone do obrotu publicznego, to ich dalsze zbywanie mogło się odbywać wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w p.p.o.p.w. Istnieje zamknięta lista sposobów, w jakie tymi akcjami można obracać. Przedmiotowa oferta, również w zakresie akcji Banku przeznaczonych dla pracowników, była ofertą publiczną, zarówno w rozumieniu przepisów updof, jak i przepisów p.p.o.p.w. W ocenie skarżącej, pogląd, że oferowanie akcji pracownikom nastąpiło w drodze oferty publicznej potwierdza decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r., wraz z wyjaśniającym ją postanowieniem z dnia 31 marca 2000 r., wydanym na podstawie art. 113 § 2 kpa. Stwierdza się tam wyraźnie, że "termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A". Powołując się na art. 194 ord. pod. strona podniosła, że ani decyzja ani postanowienie nie zostały uchylone, nie stwierdzono też ich nieważności. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 2 uppp uznała, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania uprawnienia szczególne wynikające z art. 24 uppp, gdyż Bank Handlowy nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym. Rada Ministrów określiła uprawnienia pracowników niejako na zasadzie "dobrej woli", w przeciwnym razie byliby oni jednymi z niewielu, którzy nie otrzymali nic w związku z prywatyzacją swojej firmy. Nie może mieć również zastosowania art. 1 ust. 1 p.p.o.p.w, gdyż dotyczy tylko akcji udostępnianych w trybie preferencyjnym, zgodnie z art. 24 uppp, a nie jakichkolwiek akcji oferowanych "w związku z prywatyzacją". Uzasadniając swoje twierdzenia strona powołała się na wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1237/97 oraz z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1003/97. Uznała, że pogląd, iż w przypadku akcji oferowanych pracownikom miała miejsce oferta publiczna potwierdza cały szereg wymienionych przez nią dokumentów urzędowych, które urzędy oraz Sądy pomijają do tej pory, dokonując własnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w obrocie giełdowym częsta jest sytuacja, gdy akcje są oferowane dotychczasowym akcjonariuszom, na zasadzie tzw. prawa poboru. Jest to zatem oferta nie skierowana do wszystkich obywateli, tym niemniej, nie ma wątpliwości, że akcje tej serii muszą być zarówno dopuszczone do obrotu publicznego, jak też zaoferowane właśnie w ofercie publicznej. O "publiczności" obrotu i w konsekwencji również oferty rozstrzygają w sposób szczególny ale i jednoznaczny przepisy p.p.o.p.w. Zgodnie z nimi "publiczną" jest również oferta skierowana do oznaczonych osób, o ile tylko jest ich więcej niż 300. Sąd jednak ten przepis zinterpretował w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowy, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty - jako bezzasadne - winny skutkować jej oddaleniem. Pismem z dnia 20 maja 2008 r. strona cofnęła skargę kasacyjną ze względu na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc także o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 60 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Chociaż w przepisie tym mowa jest o skardze, to jednak, stosownie do art. 193 p.p.s.a., będzie miał on również zastosowanie w przypadku cofnięcia skargi kasacyjnej. Zastosowanie art. 60 p.p.s.a., w postępowaniu kasacyjnym będzie jednak ograniczało się wyłącznie do pierwszych dwóch zdań tego przepisu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza również związanie decyzją o jej cofnięciu (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, s. 486-487). Odnosząc się do wniosku strony o zwrot opłat wskazać należy, że art. 232 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd z urzędu zwraca stronie połowę wpisu od pisma cofniętego przed rozpoczęciem posiedzenia, na które sprawa została skierowana, z tym że posiedzenie mediacyjne nie wyłącza zwrotu. W niniejszej sprawie skarżąca została zwolniona od uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, a zapłaciła jedynie opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł. Z art. 212 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnił pojęcia: opłaty kancelaryjnej i wpisu. Z powyższego wynika, że w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano podstawy prawnej do zwrotu stronie uiszczonej opłaty kancelaryjnej. W związku z powyższym na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.