II FSK 3721/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2686/17 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2009 r. do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2686/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do października 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w terminie płatności zobowiązań spółki istniały przesłanki wystąpienia przez skarżącego o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego spółki, a jeżeli tak, to czy nie wystąpienie o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez jego winy. Sporne jest też to, czy organ mógł ustalić właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji kontrolując ocenę przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że istniały zaległości wobec PFRON, które narastały od grudnia 2009 r. Skarżący musiał wiedzieć, że Spółka ma wymagalne zaległości w zakresie zobowiązań wobec PFRON, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Już to wypełniało przesłankę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest sporne, że zaległości za które skarżący odpowiada nie zostały uregulowane w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu, ani później w toku postępowania upadłościowego. Skarżący aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności, na co wyraźnie wskazują sformułowania użyte przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ww. przepis przenosi ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie Sądu nie sposób dopatrzyć się braku winy skarżącego w spóźnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie podnosi żadnych argumentów i twierdzeń, które miałyby wskazywać na brak jego winy, mimo że był do tego wzywany w toku postępowania organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut dotyczący braku powołania biegłego. Dla dokonania prawidłowej oceny "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co oznacza, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. D. wniósł o jego uchylenie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił wadliwej decyzji, która została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] sp. z o.o. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3 Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni zadość tym wymogom. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowano nieprawidłowo, odnosząc przepisy procedury sądowoadministracyjnej do naruszenia art. 75 § 1 oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. W jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, stosuje się natomiast przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7 i art. 75 § 1 k.p.a., gdyż przepisów tych organy administracji nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie. Co znamienne, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizował zastosowanie przez te organy właściwych przepisów procedury podatkowej i nie były to przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Inaczej rzecz ujmując, w podstawach kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zostały podane adekwatne do przedmiotu zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy prawa. Jak wyżej już zaakcentowano nie jest zaś rolą sądu kasacyjnego wyręczanie strony skarżącej w formułowaniu stosownych, z jej punktu widzenia, zarzutów kasacyjnych. 3.4 Mimo powyższych uwag, Naczelny Sąd administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny twierdzeń strony, co do niekompletności materiału dowodowego. Twierdzenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnej mierze nie mogą podważyć prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie dostarczył żadnych argumentów mających potwierdzać tezę o niekompletności materiału dowodowego z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Autor skargi powtórzył jedynie istniejącą, jego zdaniem, konieczność zbadania przez biegłego kondycji finansowej spółki. Wskazać natomiast należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracji. Zasadniczo nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Co znamienne, w swoim stanowisku skarżący nie neguje tego faktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest natomiast stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15 czy z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w realiach niniejszej sprawy stan zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań wystąpił w grudniu 2009 r. i trwał do października 2011 r. (i czemu skarżący nie zaprzecza), to brak było uzasadnienia dla dodatkowego potwierdzania tego faktu przez biegłego. W tym miejscu należy też wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ prowadzący postępowanie, co prawidłowo zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji w sprawie, toteż nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną określenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość był przepis art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. DZ. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od grudnia 2009 r. Skoro więc podstawą ustalenia niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którą to organ wiązał datę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, był brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a która to okoliczność nie została przez stronę zakwestionowana, to nieprzeprowadzenie wskazywanego przez skarżącego dowodu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).