II FSK 3002/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 396/15 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 396/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.M. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony, w trakcie którego ustalił, że od dnia 1 października 2000r. prowadziła ona działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] s.c. K.M., B.R. w G. przy ulicy N., posiadając 50 udziałów w dochodach tej spółki. Przedmiotem działalności spółki było leczenie i usprawnianie obejmujące kwalifikację oraz ustalenie planu leczenia, fizjoterapię i kinezyterapię. W zakresie przychodów 2008 roku stwierdzono, iż Strona wbrew przepisom art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 kwietnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.": 1. niewłaściwie zaliczyła do przychodów kwoty z tytułu usług zrealizowanych w grudniu 2007 roku na łączną kwotę 147.070,25 zł, stwierdzono zatem, iż kwota ta nie stanowi przychodów 2008 roku; 2. nie zaliczyła do nich przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług zrealizowanych w grudniu 2008 roku na łączną kwotę 30.390,55 zł, które zostały ujęte w przychodach 2008 roku. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej NZOZ [...]: a/ faktura VAT nr [...] z dnia 28.01.2008r. opiewająca na kwotę 29.000,00 zł wystawiona przez spółkę cywilną E. z siedzibą w S. przy ul. W., z tytułu doradztwa gospodarczo-finansowego; b/ faktura VAT nr [...] z dnia 31.10.2008r., opiewająca na kwotę 25.600,00 zł, wystawiona przez F. J.R. z siedzibą w G. przy ul. S., NIP [...], z tytułu kursu języka niemieckiego; c/ rachunek (brak numeru) z dnia 27.10.2008r. opiewający na kwotę 4.000,00 zł, wystawiony przez K. P.W. z siedzibą w S. przy ul. B., NIP [...], z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej, - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi wskazane na tych dokumentach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie - decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., znak: [..] kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 29.684,00 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zarzuciła zaniechanie przesłuchania szeregu świadków, m.in. D.M., E.M., M.Z. W ocenie Strony organ nie poddał właściwej ocenie zeznań B.R. i D.R. – wspólników spółki cywilnej, w szczególności nie powiązał ich z zeznaniami podatniczki oraz zeznaniami świadka M.N. oraz pracowników spółki NZOZ [...]. Ponadto, zdaniem Strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał wykonanie usług doradczych przez sp. E., gdyż spółka ta wykonała w tym okresie czynności polegające na prowadzeniu negocjacji z wynajmującym - Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w G. w zakresie zmniejszenia kwoty podwyżki czynszu. 2.3. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") i po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, uznał za zasadne zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do poszczególnych zarzutów Strony, dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, wskazał, że nieprzesłuchanie D.M. nie wynikło z winy organów podatkowych, gdyż nie stawił się on na czterokrotne wezwania organu I instancji, ani też na wezwanie wystosowane w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym po wniesieniu odwołania. Wskazano natomiast na przesłuchanie E.M. i nieprzydatność jej zeznań przy ocenie spornej kwestii, dotyczącej prowadzenia negocjacji w sprawie obniżenia czynszu, z uwagi na brak jej orientacji w sprawach spółki E. Podkreślił, że w dokumentacji spółki brak jest znamion i efektów współpracy pomiędzy spółką cywilną E. a Spółką NZOZ [...], a ślady takiej współpracy powinny być widoczne przynajmniej w dokumentacji gromadzonej w ramach wprowadzonego w spółce Systemu Zarządzania Jakością. Ponadto w pismach spółki sporządzanych w tej sprawie brak jest jakichkolwiek śladów, iż przy ich sporządzaniu uczestniczyła spółka E., a przelanie środków finansowych na konto spółki E. zostało dokonane przez Skarżącą ze środków stanowiących jej wynagrodzenie. Organ drugiej instancji zgodził się z organem I instancji również w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2008r. wystawionej przez F. J.R. z tytułu kursu języka niemieckiego, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego, jako że usługa w niej wykazana nie została wykonana. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rachunku (nieopatrzonego numerem) z dnia 27.11.2008r., wystawionego przez K. P.W. z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej organ odwoławczy wskazał, że wykonania takiej usługi zaprzeczyła w swoich zeznaniach B.R., będąca lekarzem medycyny sportowej. Ponadto w dokumentacji NZOZ [...] oraz w dokumentacji klubów sportowych, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystosował zapytania w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanym rachunkiem brak jest jakiegokolwiek śladu o prowadzeniu takich negocjacji. Podobnie w dokumentacji spółki prowadzonej przez K.M. nie ma żadnej wzmianki o zleceniu zorganizowania takich spotkań P.W. oraz jakichkolwiek zapisów świadczących o wykonaniu tej usługi - poza zakwestionowanym rachunkiem. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenie : 1. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E.S. i D.M., W.M. oraz M.Z., których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 2. 148 § 1 i § 3 O.p., poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sprawie co doprowadziło do nieskutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka D.M., konsekwencją czego było nieprzeprowadzenie istotnego w sprawie dowodu; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności polegającej na uznaniu za wiarygodne zeznań świadków B.R. oraz D.R. wskutek czego odmówiono wiarygodności zeznaniom Skarżącej, jak i zeznaniom pozostałych świadków przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu II instancji. 4. art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie się jedynie na dowodach w postaci zeznań świadków B.R. i D.R., które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla strony takich jak w szczególności dowodu z zeznań skarżącej i pozostałych świadków, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario; 5. art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przed zapoznaniem się przez organ odwoławczy ze stanowiskiem strony zawartym w skierowanym do organu piśmie będącym odpowiedzią w związku z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, przedstawiła polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych, dotyczącą spornych faktur w zakresie usług współpracy ze spółką E., kursu języka niemieckiego, usług doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów rehabilitacji sportowej, podnosząc argumentację mającą podważyć dowody z zeznań B.R. i D.R. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji). Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Na wstępie wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącej dotyczące procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej są niezasadne, bowiem w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych błędów w ustaleniach faktycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków E.S., D.M., W.M. i M.Z., wskazał Sąd, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatniczka nie wskazała jakie informacje odnośnie wykonania umowy ze spółką E. miałaby posiadać E.S., skoro osoba ta w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – Zakład [...], świadczyła usługi na rzecz spółki, której skarżąca była wspólniczką. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego świadka D.M. wskazał, że organy podatkowe obu instancji podejmowały bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, okres w jakim podejmowano czynności zmierzające do jego przesłuchania wyniósł ponad rok. Podkreślił, że organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków W.M. i M.Z., bowiem Strona nie podała adresów tych osób, nie wskazała nawet przedstawicielem jakiego klubu sportowego miał być świadek Z. Podkreślił Sąd, że brak jest umów zawartych ze spółką cywilną E., F. J.R., K. P.W. z jednej strony, a NZOZ [...] s.c., w wykonaniu których miały być poniesione zakwestionowane wydatki, na których widniałyby podpisy obu wspólniczek, pomimo tego, że umowa spółki wprowadzała taki wymóg. W ocenie Sądu ustalone okoliczności w powiązaniu z faktami braku w dokumentacji spółki jakichkolwiek dowodów dokumentujących współpracę spółki E. z NZOZ [...], oraz okoliczność, że wspólnikiem spółki E. był mąż Skarżącej, a płatność za zakwestionowaną fakturę nastąpiła ze środków stanowiących wynagrodzenie Skarżącej, wskazują na słuszność wniosku organów podatkowych co do tego, że faktura VAT [...] wystawiona przez E. s.c. nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. W kwestii faktury wystawionej przez szkołę językową F., zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano na sprzeczność pomiędzy zeznaniami podatniczki a zeznaniami świadka J.R., który zeznał, że osobiście prowadził zajęcia ze Skarżąca, która zeznała, że miała 2-3 nauczycieli i nie pamięta jak się nazywali. Sprzeczność ta wskazuje na prawidłowość wniosku wyciągniętego przez organy podatkowe, tym bardziej, że Skarżąca nie przestawiła żadnych materiałów z trwającego dwa i pół roku kursu, nie wskazała gdzie się odbywały zajęcia, ani w jakich godzinach. W zakresie rachunku wystawionego przez P.W. wskazał Sąd na zasadność wniosku organów podatkowych co do braku wykonania tej usługi potwierdzoną brakiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących na prowadzone rozmowy z klubami sportowymi oraz przy treści dowodów w postaci pism z klubów sportowych z których wynika, że żadne rozmowy z ramienia spółki NZOZ [...] nie były prowadzone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz poprzez nieuwzględnie w całości skargi Skarżącej i nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy. b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz poprzez nieuwzględnie w całości skargi Skarżącej i nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E.S., D.M., W.M. oraz M.Z., których zeznania były istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki  udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 28.01.2008 r., fakturą VAT nr [...] z dnia 31.10.2008 r. oraz rachunkiem z dnia 27.10.2008 r. nie stanowią kosztu uzyskaniu przychodów, podczas, gdy wydatki zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów i służyć miały rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik Skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, opubl. CBOSA). 6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki NZOZ [...], wydatków udokumentowanych następującymi dokumentami: 1. fakturą VAT nr [...] z dnia 28.01.2008r. opiewającą na kwotę 29.000,00 zł, wystawioną przez E. s.c. z tytułu doradztwa gospodarczo-finansowego, 2. fakturą VAT nr [...] z dnia 31.10.2008r. opiewającą na kwotę 25.600,00 zł, wystawioną przez F. J.R. z tytułu kursu języka niemieckiego, 3. rachunkiem (nieopatrzonym żadnym numerem) z dnia 27.11.2008r. opiewającym na kwotę 4.000,00 zł, wystawionym przez K. P.W. z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej. W ocenie organów ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby usługi te zostały wykonane, zatem brak jest możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ocenie Skarżącej wniosek taki jest nieuprawniony, gdyż został wywiedziony z niepełnego i niewłaściwie ocenionego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiot sporu dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołując się do tego przepisu zauważyć należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe ocenie w pierwszej kolejności z punku widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. podlegają zarzuty dotyczące podniesionych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wnioskowanych przesłuchań świadków. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólnika s.c. E. D.M. nie nastąpiło z winy organów podatkowych. Świadek ten był wielokrotnie wzywany, a Skarżąca każdorazowo informowana o planowanych przesłuchaniach, co w obliczu tego, iż D.M. jest mężem Skarżącej (a E.M. – drugi wspólnik s.c. E.- jest jej córką) i wszyscy troje zgłosili ten sam adres zamieszkania, tj. ul. W. w P., świadczy o tym, że D.M. posiadał wiedzę o tym, że organ podatkowy podejmował kolejne próby jego przesłuchania. Brak jego stawiennictwa pozwala na stwierdzenie, iż wnioskowanie Strony o przeprowadzenie tego dowodu miało na celu jedynie przedłużanie toczącego się postępowania zarówno prowadzonego przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, bowiem wspomniani świadkowie pomimo nieodbierania wezwań mieli wiedzę o planowanych przesłuchaniach, czego przykładem jest choćby to, że E.M. pomimo niepodjęcia pierwszego wezwania z dnia 08.09.2014r. - złożyła wyjaśnienia, że w wyznaczonym terminie nie może się stawić, zaś w przypadku drugiego (również niepodjętego) wezwania z dnia 08.10.2014r. - stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Tym samym w okolicznościach sprawy trudno postawić organom podatkowym zarzut naruszenia art.188 O.p. Nie zasługuje na aprobatę także jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania M.Z. i W.M. Jeżeli strona zgłasza na podstawie art. 188 O.p. wniosek o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka to obowiązana jest wskazać jego miejsce zamieszkania lub pobytu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy nie jest bowiem zobowiązany do poszukiwania tych danych niezbędnych do wystosowania wezwania. W zakresie zaś wniosku o przesłuchanie E.S. słusznie organ podatkowy zauważył, że Strona nie wskazała jakie informacje odnośnie wykonania umowy ze spółką E. miałaby posiadać E.S., skoro osoba ta w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – Zakład [...], świadczyła usługi na rzecz spółki, której Skarżąca była wspólniczką. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził już przesłuchania osób, które w podobny sposób świadczyły usługi na rzecz NZOZ, zorientował się co do sposobu prowadzenia tej działalności, oraz braku informacji tych osób o okolicznościach współpracy ze spółką E., słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kolejnego świadka, w sytuacji gdy podatniczka w żaden sposób nie wskazała, że świadek ten ma wiedzę nie tylko dotyczącą współpracy prowadzonej ze spółką przez świadka lecz także przez inne podmioty i w innym zakresie od zakresu działalności świadka. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne także zarzuty naruszenia art.187 §1 w zw. z art.191 oraz art.121 §1 O.p. Zdaniem Skarżącej naruszenie ww. przepisów jest konsekwencją odmowy uznania przez organy podatkowe za niewiarygodnych zeznań B.R. (drugiej wspólniczki NZOZ) oraz jej męża D.R. oraz odmowie wiarygodności pozostałym świadkom (m.in. M.N., T.P., M.O., M.K., A.W., E.M.). Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżąca Spółka E. świadczyła na rzecz NZOZ [...] usługi, których przedmiotem były rozmowy i negocjacje związane z drastyczną zmianą stawek czynszowych za zajmowane pomieszczenia i podjęcie działań mających na celu zminimalizowanie zwiększenia ponoszonych wydatków na najem pomieszczeń, w których udzielane były świadczenia zdrowotne. Ponadto Strona oświadczyła, iż B.R. (wspólniczka) była przez nią informowana o tym, że Spółka E. świadczy usługi dla NZOZ [...]. Przedłożyła umowę o doradztwo gospodarczo-finansowe zawartą w dniu 03.01.2008r. pomiędzy spółką cywilną E. a Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej [...], na której widniały podpisy D.M. ze strony wykonawcy i Skarżącej ze strony zamawiającego. Wykonawca tej umowy miał wykonać "czynności polegające na prowadzeniu z wynajmującym rozmów i negocjacji w zakresie wysokości czynszu najmu za lokal, w którym Zamawiający prowadzi działalność gospodarczą w G. przy ul. N., na podstawie umowy najmu, w celu uzyskania niższych stawek czynszu w związku z podjęciem przez Radę Powiatu decyzji o podwyższeniu stawek czynszu najmu".  W dniu 30.11.2012r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka B.R. (wspólniczki Skarżącej), która zeznała, iż NZOZ [...], w której była kierownikiem, nigdy nie korzystała z doradztwa finansom gospodarczego Spółki E. Ponadto B.R. zeznała, iż o istnieniu faktur wystawionych przez Spółkę E. dowiedziała się dopiero z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wzywającego ją do dostarczenia dokumentów potwierdzających transakcje. Świadek zeznała również, iż nie wiedziała o przelaniu pieniędzy za wyżej wymienioną fakturę na konto Spółki E., bowiem polecenie przelewu zostało podpisane przez Skarżącą. B.R. zeznała także, że procedura ISO wprowadzona w Spółce NZOZ [...], wymuszała konieczność podpisywania umów przez kierownika jednostki, którym była właśnie ona. W dniu 18.12.2012r., ponownie przesłuchano B.R., która podtrzymała swoje zeznania, iż świadczenie usług doradczych przez Spółkę E. dla Spółki NZOZ [...], nigdy nie miało miejsca. W dniu 11.12.2012r. na wniosek Skarżącej przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.N.(księgowej), która zeznała, że jeżeli na fakturach był podpis Skarżącej, to na pewno ona przynosiła je do zaksięgowania. Ponadto świadek wskazała, iż faktury wystawione przez E. s.c. nie były dla niej "niepokojące". Pozostali przesłuchani na wniosek Skarżącej pracownicy NZOZ nie posiadali żadnej wiedzy w ww. zakresie. Również przesłuchana w dniu 06.11.2014r. E.M. (wspólniczka w spółce E. i córka Skarżącej) zeznała, że nie zajmowała się bezpośrednio sprawami spółki E., bo w tym czasie, tj. w latach 2007 i 2008 studiowała i przebywała w K., sprawami spółki E. zajmował się jej ojciec, tj. D.M. Co prawda zeznała, że "z tego co wiem od mamy (podkr. Sądu) to decyzje o nawiązaniu współpracy podjęła mama i jej wspólniczka, gdyż nie posiadały wystarczającej wiedzy i doświadczenia do prowadzenia tego rodzaju negocjacji", ale zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary Jej zeznaniom w zakresie współpracy ze Spółką E., bowiem są one jedynie przekazem, relacją tego co świadek usłyszała od Skarżącej. 6.4. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie orzeczono tylko i wyłącznie na podstawie zeznań B.R., bowiem ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie wielu dowodów poczynając od protokołów zeznań i dokumentów przedłożonych właśnie przez B.R. (wspólnika Spółki cywilnej NZOZ [...]) i jej męża D.R., poprzez analizę umowy spółki z dnia 22.08.2000r., analizę umowy przedłożonej na potwierdzenie realizacji tej usługi, tj. umowy z dnia 28.01.2008r., analizę zakwestionowanej faktury, aż po analizę dokumentów sporządzonych w ramach wprowadzonego systemu zarządzania jakością i pozyskanych od innych podmiotów (instytucji). Wskazać należy, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prowadzona przez B.R. i K.M. spółka, posiadała wprowadzony System Zarządzania Jakością ISO, w ramach którego Spółka zobowiązana była do prowadzenia spisu kontrahentów w przeznaczonym do tego katalogu. Z przedłożonych dokumentów w tym katalogów dostawców sporządzonych za lata 2007 i 2008 wynika, że Spółka E. nie była kontrahentem Spółki NZOZ [...]. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił także do Powiatu G. oraz do Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w G. o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z negocjowaniem wysokości stawek czynszu za pomieszczenia wynajmowane przez NZOZ [...] s.c. oraz działaniami jakie podejmował najemca (osoby działające w imieniu Spółki) w celu zminimalizowania tej podwyżki. Dyrektor Zespołu Szkól Ponadgimnazjalnych w G. w odpowiedzi wskazał, że w dokumentacji jednostki brak jest dokumentów o próbach negocjacji czynszu. Natomiast Zarząd Powiatu G. przesłał kserokopie wnioskowanych dokumentów wśród których znajdowało się m.in. jedno pismo NZOZ [...] z dnia 06.03.2008r. (podpisane przez B.R.) skierowane do Dyrektora Zespołu Szkól Ponadgimnazjalnych w G. i przekazane Zarządowi Powiatu G. do wiadomości. Na żadnym z pism nie pojawiła się nazwa Spółki E., czy też dane wspólników tej spółki. Również zapisy umowy spółki cywilnej z dnia 22.08.2000r. świadczą o tym, że Skarżąca nie posiadała stosownego uprawnienia do zawarcia w imieniu NZOZ [...] umowy o usługi doradztwa finansowo-gospodarczego ze spółką E. Zawarcie umowy na znaczną kwotę (29.000,00 zł) przekracza zakres zwykłych czynności, zatem zawarcie przedmiotowej umowy powinno zostać dokonane przez wszystkich wspólników, tym bardziej że w niniejszej sprawie nie zawarto uchwały w celu wyłączenia tej czynności z uprawnień i obowiązków drugiej wspólniczki. Zauważyć także należy, że umowa została podpisana w dniu 03.01.2014r., natomiast przedmiotowa faktura została wystawiona już w dniu 28.01.2008r. podczas, gdy dopiero Uchwałą Nr [...] z dnia 24 września 2008 r. Zarząd Powiatu w G. ustalił stawkę czynszu na 10 zł za m2. Nie bez wpływu na ocenę rzetelności transakcji ma także okoliczność, że przelanie środków finansowych na konto spółki E. zostało dokonane przez Skarżącą ze środków stanowiących jej wynagrodzenie, a nie z konta NZOZ. 6.5. Kolejne sporne zagadnienie dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2008r. wystawionej przez F. J.R. z tytułu kursu języka niemieckiego w którym miała uczestniczyć Skarżąca. Podatniczka w toku przesłuchania zeznała, iż ww. faktura dotyczyła jej intensywnej nauki języka niemieckiego, medycznego, który trwał 2,5 roku, 3 razy w tygodniu po godzinie. Ponadto Strona wskazała, iż był to kurs indywidualny, nie kończył się uzyskaniem dyplomu ani certyfikatu oraz miała 2-3 nauczycieli, których nazwisk nie pamięta. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie F. J.R. przedstawił umowę o naukę języka obcego z dnia 31.10.2008r., zawartą pomiędzy F. J.R. a NZOZ [...], z której wynika iż uczestnikiem kursu niemieckiego dla początkujących była Skarżąca. Datą rozpoczęcia kursu miał być dzień 02.11.2008r., liczba lekcji miała wynosić 300, a całkowita opłata za kurs miała wynosić 25.600,00 zł. Umowa ta została podpisana ze strony zleceniodawcy - NZOZ [...] s.c. przez Skarżąca, a ze strony zleceniobiorcy przez J.R. J.R. złożył oświadczenie, że "kurs języka niemieckiego prowadzony był od podstaw metodą bezpośrednią. Po przyswojeniu wiedzy przez panią K.M. - uczestnika Kursu, wprowadzałem słownictwo medyczne (rehabilitacja). Zajęcia trwały ok. 2 łata i były prowadzone przeze mnie. Uczestnik nie zdawał certyfikatu". Naczelny Sąd Administracyjny podziela osąd organu i Sądu pierwszej instancji, iż trudno jest dać wiarę twierdzeniu, że Skarżąca zapomniała, kto przez okres 2 i pół roku był Jej nauczycielem w trakcie zajęć prowadzonych metodą bezpośrednią. Zaznaczyć także należy, iż J.R. jest właścicielem firmy, wobec czego ciężko jest dać wiarę zeznaniom Strony, iż przez tak długi okres czasu nie wiedziała, że kurs języka niemieckiego prowadził właściciel firmy, który podpisał z nią umowę. Ponadto w ocenie Sądu, Skarżąca i w przypadku tej umowy (z dnia 31.10.2008r.) nie posiadała wystarczającego umocowania do jej samodzielnego podpisania bez zgody i wiedzy drugiego wspólnika - co wynika z analizy umowy z dnia 22.08.2000r., tj. umowy zawarcia spółki cywilnej. Również sprzeczne z zasadami rynkowymi i logiką jest zapłata z góry za 300-godzinny kurs językowy. Dodatkowo należy podnieść, że w trakcie postępowania wspólniczka NZOZ B.R. zeznała, iż dowiedziała się o tej fakturze dopiero po piśmie otrzymanym z Urzędu Kontroli Skarbowej, kiedy zaczęła kontrolować dokumenty spółki. Ponadto świadek stwierdziła, iż jako kierownik jednostki nic nie wiedziała o tej usłudze, nie korzystała z żadnych usług firmy J.R. i nic nie wie o tym by Skarżąca uczyła się języka niemieckiego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktura nr [...] z dnia 31.10.2008r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, jako że usługa w niej wykazana nie została wykonana. 6.6. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej zaliczono również rachunek (nieopatrzony numerem) z dnia 27.11.2008r., wystawiony przez K. P.W. z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej. Skarżąca w toku przesłuchania zeznała, iż usługa P.W. polegała na pozyskaniu sportowców na prywatne zabiegi. Przesłuchiwany z kolei w charakterze świadka P.W. zeznał, iż usługa udokumentowana wystawionym przez niego rachunkiem została wykonana i polegała na pozyskiwaniu sportowców z X. do rehabilitacji prowadzonej przez Skarżącą. Oświadczył także, że nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z wykonaną usługą. Nie zawierał umów z żadną ze stron. Nie potrafi wskazać przedstawiciela X., z którym przeprowadzone były rozmowy, nie pamięta nazwisk. Natomiast przesłuchiwana B.R. (wspólniczka NZOZ) zaprzeczyła, iż usługa ta miała miejsce w rzeczywistości, bo to ona jest lekarzem medycyny sportowej i ma w tym względzie wymagane uprawnienia. Przedmiotowy rachunek był ujęty w księgach spółki bez jej wiedzy. W odpowiedzi na zapytanie dotyczące współpracy z NZOZ również żaden z klubów sportowych nie potwierdził, że rozmowy z ramienia spółki NZOZ [...] były prowadzone. Mając na uwadze powyższe trudno dopatrzyć się przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez organ, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rachunek z dnia 27.11.2008r. nie odzwierciedla on stanu rzeczywistego, tj. usługa w nim wykazana nie została wykonana. 6.7. Niezasadny jest także zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił zeznań przesłuchiwanych świadków, którzy - w opinii Strony - mieli potwierdzić stanowisko podatnika. Zauważyć bowiem należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ przeanalizował odebrane od świadków zeznania, odniósł się do nich i stwierdził, że słuchani świadkowie nic nie wiedzieli o usługach wykonywanych przez spółkę E. na rzecz NZOZ [...], nie mieli też wiedzy na temat wykształcenia i znajomości języków obcych przez Skarżącą (z wyjątkiem jednej osoby M.O., która wskazała, iż podatniczka uczyła się języka niemieckiego - wybierając ten język w ramach lektoratu, jednakże świadek ten nie wiedział na jaki kurs językowy uczęszczała Skarżąca oraz gdzie, kiedy i u kogo on się odbywał). Żaden z przesłuchanych świadków nie znał też P.W. Ponadto powtórzyć za organem należy, iż powoływani przez Stronę świadkowie nie uczestniczyli w zakwestionowanych przez organ transakcjach, a ich wiedza ograniczała się jedynie do informacji o wewnętrznych stosunkach panujących w spółce oraz relacjach pomiędzy wspólniczkami, które to okoliczności nie związku z prowadzonym postępowaniem. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 529). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny należy ocenić również zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p. Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych dokumentów nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 §1 tej ustawy.