II FSK 3722/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. "S." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 586/17 w sprawie ze skargi Z.M. "S." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.M. "S." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 586/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z.M. "S." sp. z o.o. w B. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozliczył wpłatę Spółki dokonaną w dniu 15 czerwca 2015 r. w kwocie 1 249 000 zł na poczet zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w ten sposób, że kwotę 925 936 zł zaliczył na należność główną, a kwotę 314 744 zł na odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r. tut. Sąd uchylił powyższe postanowienie, a postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji ponownie rozliczył wpłatę z dnia 15 czerwca 2015 r. w kwocie 1 249 000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., tj. na należność główną kwotę 925 936 zł, a na odsetki - 314 744 zł. Natomiast różnicę w wysokości 8 320 zł zwrócił na rachunek bankowy Spółki. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1 714 091 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2011 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 788 155 zł, powstała zatem różnica w wysokości 925 936 zł. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2015 r. Różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania deklarowanego, a określonego we wskazanej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, Spółka uregulowała dokonując w dniu 15 czerwca 2015 r. wpłaty kwoty 1 249 000 zł. Odsetki za zwłokę w kwocie 259 930 zł naliczono od kwoty 748 102 zł, zgodnie z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 3 kwietnia 2012 r. do dnia wpłaty, tj. 15 czerwca 2015 r., zaś odsetki za zwłokę w kwocie 54 814 zł naliczono od kwoty 177 834 zł, zgodnie z art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej - od dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki, tj. 12 lipca 2012 r. do dnia wpłaty, tj. 15 czerwca 2015 r. Po rozliczeniu wpłaty pozostała nadpłata w wysokości 8 320 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonane przez Dyrektora UKS czynności kontrolne podejmowane były bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Szczegółowo wymieniono i opisano wykonane w sprawie czynności, w tym skierowane do Spółki wezwanie z dnia 14 czerwca 2013 r. do przedłożenia dokumentów źródłowych, wszczęcie kontroli podatkowej w Spółce w dniu 22 lipca 2014 r. oraz zakończenie kontroli podatkowej protokołem w dniu 8 października 2014 r., rozpoznawane zastrzeżenia i wydaną przez Dyrektora UKS decyzję z dnia 22 grudnia 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęcie wymienionych w postanowieniu czynności kontrolnych wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu, jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", a także art. 54 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że organ podatkowy wydając ponownie postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wziął pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 926/15. Następnie Sąd zaznaczył, że w obecnie prowadzonym postępowaniu spór nadal sprowadza się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu Spółki, powinny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organy podatkowe powstały z przyczyn od nich zależnych. Sąd wyjaśnił zatem, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS zostało wszczęte w dniu 17 czerwca 2013 r., a zakończone wydaniem w dniu 22 grudnia 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s., który stanowi, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Sąd podał również, że z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyną niezawinionego przez organ podatkowy przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., może być złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo i wnikliwie ocenił, czy niniejsza sprawa była zawiła i co miało wpływ na jej przedłużenie. W kontrolowanym postanowieniu wymienił szczegółowo i w porządku chronologicznym wszystkie podjęte czynności, na które składały się, m.in. wezwania na przesłuchania świadków, przesłuchania świadków oraz prowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki. Za organem pierwszej instancji Sąd powtórzył, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano Spółkę o przedłożenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień. Spółka natomiast czterokrotnie wnioskowała o przedłużenie terminu. Sąd podał również, że do akt postępowania kontrolnego włączono obszerny materiał dowodowy uzyskany, m.in. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Prokuratury Rejonowej w T. Ponadto Sąd podkreślił, że z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Spółka we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 5 maja 2014 r. i protokołu kontroli z dnia 8 października 2014 r., wniosła o realizację licznych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadka oraz przeprowadzenie analizy załączonych opinii - "[...]" wykonanej przez dr inż. T.G. oraz opracowania - "[...]" sporządzonego na zlecenie Spółki przez dr inż. K.C. W związku z powyższym, w toku postępowania kontrolnego przesłuchano ww. autorów oraz dokonano szczegółowej analizy przedłożonych opracowań. Następnie we wniesionych w dniu 23 maja 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, Spółka wnosiła o uzupełnienie badania ksiąg o analizę gospodarki materiałowej, tj. rozchód materiałów, wycenę produkcji i zaliczenia do kosztów wartości sprzedanych towarów. Uwzględniając ww. wniosek Spółki oraz złożone pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. wyjaśnienia, zbadano losowo wybraną próbę dowodów. Stwierdzono wówczas nieprawidłowości, w związku z czym zaistniała konieczność zbadania całości dokumentów i w dniu 22 lipca 2014 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową. W dniu wszczęcia kontroli Spółka złożyła pismo, w którym poinformowała, że w dniach od 25 lipca do 1 sierpnia 2014 r. oraz od 27 sierpnia do 15 września 2015 r., osoba wyznaczona do składania wyjaśnień w trakcie kontroli podatkowej przebywać będzie na urlopie, co uniemożliwia prowadzenie czynności w ramach prowadzonej kontroli. W związku z powyższym oświadczeniem Spółki, czynności kontrolne w Spółce nie były prowadzone w ww. terminach. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem z dnia 8 października 2014 r. Pismem z dnia 22 października 2014 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które otrzymała odpowiedź w dniu 7 listopada 2014 r. W dniu 20 listopada 2014 r. Spółka uzupełniła złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli o dowody będące podstawą opracowania "[...]". Po przeprowadzeniu wnioskowanych przez Spółkę dowodów, postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 13 grudnia 2014 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w odpowiedzi z dnia 7 listopada 2014 r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz wniosła o sprostowanie oczywistych błędów. Do zarzutów wniesionych przez Spółkę ww. pismem odniesiono się w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS. W ocenie Sądu, zarówno istota obowiązku płacenia odsetek za zwłokę, jak i usprawiedliwienie terminu zakończenia postępowania podatkowego, opiera się na pojęciu czasu, a więc istotne stają się konkretne daty, czego w niniejszej sprawie nie zabrakło. Poprzez wskazanie na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzania szeregu dowodów, w tym przede wszystkim licznych przesłuchań świadków, odniesienia się do okoliczności sprawy - organ podatkowy spełnił swoją funkcję i wykazał, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu, bowiem czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego nie wskazywały na jego bezczynność. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy analizował dowody zgromadzone we własnym zakresie, przedstawiane przez kontrolowanego, jak również pozyskiwane od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych i organów ścigania. Zdaniem Sądu, przedstawione w porządku chronologicznym czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, zaś podejmowanie działań przez organ kontroli z urzędu lub na wniosek Spółki, co było zgodne z przepisami postępowania, nie może stanowić płaszczyzny roszczeń Spółki o nienaliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w związku z przekroczeniem przez Dyrektora UKS terminu prowadzenia postępowania kontrolnego wynikającego z przepisów. Sąd podkreślił, że nie można przerzucać na organ podatkowy winy za konieczność przesłuchania świadków, przeprowadzenia kontroli u kontrahenta Spółki, czy przychylenia się do wniosku o przedłużenie terminu do złożenia dokumentacji i nowych dowodów w sprawie. Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Stąd też nie ulega wątpliwości, że słusznie zastosowano art. 24 ust. 6 u.k.s. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: - niewykonanie funkcji kontrolnych w stosunku do organów administracji podatkowej w zakresie prawidłowego określenia wielkości kwoty należnych odsetek w związku z ograniczeniem oceny w zaskarżonym wyroku wyłącznie do postępowania organu pierwszej instancji, brak oceny prawidłowości naliczenia odsetek w związku z niezachowaniem terminu wydania decyzji przez organ drugiej instancji, pomimo jednoznacznych zarzutów we wniesionej skardze - nieuzasadnione zawężenie granic sprawy podlegającej ocenie w wydanym wyroku; - brak oceny i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i uznanie za podstawę orzekania błędnej oceny stanu faktycznego, co do braku wpływu organów podatkowych na długość prowadzonego postępowania, błędne uznanie, że skomplikowany charakter sprawy jest jedyną przesłanką pozwalającą organom kontroli skarbowej na niezachowanie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s.; - uznanie, że prowadzenie postępowania kontrolnego, które jest postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS z pogwałceniem prawdy obiektywnej, nie ma wpływu na długość prowadzonego postępowania i nie wyłącza możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za czas prowadzonego postępowania; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w postaci nieprawidłowego zastosowania, poprzez błędne niezastosowanie obowiązujących norm prawnych w istniejącym stanie faktycznym; - błędną wykładnię art. 24 ust. 6 u.k.s., polegającą na uznaniu, że zawiłość sprawy jest wystarczającą przesłanką nieprzyczynienia się organu kontroli skarbowej do niezachowania terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna pomimo jej obszerności i dużej liczby wskazywanych jako naruszone przepisów, nie dostarczyła rzeczowych i przekonujących argumentów, które pozwoliłyby podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie mnogość wymienionych jako naruszone przepisów oraz odnoszących się do nich zarzutów, ale trafność tych zarzutów i ich prawne uzasadnienie ma decydujące znaczenie przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych, podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać, w świetle powyższych uwag, sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga ta nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia. Nie mogło jednak być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty, a w zasadzie jeden zbiorczy zarzut dotyczący naruszenia czternastu przepisów trzech ustaw, czyni to poprzez stworzenie jednego ciągu tych wszystkich przepisów, które w ujęciu skargi kasacyjnej, chociaż przepisy te mają bardzo zróżnicowaną treść i obejmują zarówno przepisy prawa materialnego jak też procesowego, miałyby zostać jednocześnie i to wielokrotnie naruszone poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych oraz niedostrzeżenie tych naruszeń przez Sąd pierwszej instancji. Bez przyporządkowania poszczególnych działań i zaniechań organów podatkowych do poszczególnych przepisów, z tak sformułowanego jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu, można by zatem wnioskować, że każda z podanych dalej w tym zarzucie, w pięciu wyodrębnionych elementach (oddzielonych tiretami), nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych stanowi jednoczesne naruszenie przez te organy wszystkich wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej, a ich niedostrzeżenie przez Sąd naruszenie wskazanych przepisów P.p.s.a. Według tak skonstruowanej skargi kasacyjnej, nawet uchybienie jednostkowym regulacjom zawartym, np. w art. 24 ust. 5, art. 24 ust. 6 u.k.s., czy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w opisany dalej sposób, powodowało jednoczesne naruszenie wszystkich wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej przepisów. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją zagmatwaną, a nawet częściowo niezrozumiałą, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Również sposób zredagowania uzasadnienie skargi kasacyjnej budzi poważne zastrzeżenia. Uzasadnienie to nie zawiera czytelnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do sformułowanych na wstępie skargi kasacyjnej zarzutów odnoszących się do wymienionych tam przepisów. Na pierwszych stronach tego uzasadnienia podniesiono wprawdzie liczne zastrzeżenia wobec postępowania organów podatkowych, jak się jednak okazuje, stanowiło to powielenie in exstenso treści uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, po którym przytoczono ponownie zarzuty tej skargi (pierwsze siedem stron uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy mieć uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, tak więc zarzuty tej skargi i ich uzasadnienie powinny się odnosić bezpośrednio do stanowiska tego sądu i przedstawionej przez niego argumentacji, a nie od nich abstrahować. Z tego też powodu pierwsze siedem stron rozpoznawanej skargi kasacyjnej może być uznane, co najwyżej za przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania, nie zaś stricte jako uzasadnienie skargi kasacyjnej, rozumiane jako uzasadnienie sformułowanych w niej podstaw kasacyjnych. We "właściwym" już uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, mające znaczący wpływ na wynik sprawy. Konkretnie rzecz biorąc, według dalszej treści tego uzasadnienia, owo "pominięcie istotnych elementów", obejmowało pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że "w kontroli podatkowej przeprowadzonej w postępowaniu kontrolnym po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą Spółkę i po stwierdzeniu, że prowadzone księgi są nierzetelne, co zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokonane zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie zakupu blach stalowych we wszczętej kontroli podatkowej kontrolujący badają dokonane w księgach zapisy w tym zakresie. Oznacza to, że badają powtórnie zagadnienia wcześniej już rozstrzygnięte w trybie określonym przez normę prawną - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu przez kontrolujących, że prowadzone księgi są nierzetelne w prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący badają ponownie księgi podatkowe w zakresie uznanym wcześniej za nierzetelne." Według pełnomocnika Spółki, oznacza to, że "postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS prowadzone było z pogwałceniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zorganizowane w sposób nieprawidłowy, co miało decydujący wpływ na czas trwania prowadzonego postępowania." W dalszych wywodach skargi kasacyjnej autor tej skargi jeszcze kilkakrotnie podkreślał pogwałcenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale twierdzeniom tym towarzyszą jedynie ogólnikowe nawiązania do treści tych przepisów, bez podania jakichkolwiek konkretnych przejawów naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Odnosząc się do powyższych zarzutów i pomijając dosyć "hermetyczny" język, w jakim zostały one sformułowane, co w pewnym stopniu utrudnia ich zrozumienie, wskazać należy, że są one bezzasadne. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej okoliczności. Przeciwnie, poświęcił jej dużo uwagi, rozwijając w tym uzasadnieniu kwestie związane z badaniem rzetelności ksiąg podatkowych. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że "Spółka we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 5 maja 2014 r. i protokołu kontroli z dnia 8 października 2014 r. wniosła o realizację licznych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadka i przeprowadzenie analizy załączonych do zastrzeżeń opinii "[...]" (...) oraz opracowania "[...]". (...) W związku z powyższym przesłuchano autorów ww. opracowań. Następnie we wniesionych w dniu 23 maja 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Spółka wnosiła o uzupełnienie badania ksiąg o analizę gospodarki materiałowej, tj. rozchód materiałów, wycenę produkcji i zaliczenia do kosztów wartości sprzedanych towarów. Uwzględniając ten wniosek oraz złożone przez Spółkę wyjaśnienia pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (dotyczące ilości dokumentów ewidencji magazynowej materiałów do produkcji) zbadano losowo wybraną próbę dowodów. Na podstawie sprawdzenia wybranych dowodów magazynowych w powiązaniu z ewidencjami stwierdzono nieprawidłowości i w związku z powyższym zaistniała konieczność badania całości dokumentów i w dniu 22 lipca 2014 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową." Opisane przez Sąd dodatkowe działania podejmowane przez organ podatkowy, także w wyniku realizacji wniosków składanych przez samą Spółkę, w żaden sposób nie mogą być ocenione jako przejaw naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wręcz przeciwnie, jako wyraz realizacji obowiązków z przepisów tych wynikających. Dodać także trzeba, że również sądy administracyjne obu instancji (w tym NSA orzekający w składzie jak w niniejszej sprawie) w wyrokach z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 764/15 oraz z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 965/16 w sprawie dotyczącej wątku głównego, tj. określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W argumentacji skargi kasacyjnej, uzasadniając sformułowane w niej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych na jej wstępie przepisów, pełnomocnik Spółki bardzo eksponował okoliczność braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przekroczenia przez organ odwoławczy określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej czasu trwania postępowania odwoławczego w kontekście art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje w takim przypadku nienaliczanie odsetek za zwłokę we wskazanym w tym przepisie okresie. Ustosunkowując się do tych zastrzeżeń stwierdzić należy, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do tej kwestii, a więc przekroczenia przez organ odwoławczy określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej czasu przewidzianego na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w świetle art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jednakże Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na kierunkowe kryteria i ustalone na ich podstawie przesłanki dotyczące tej konkretnej sprawy, którymi kierował się akceptując rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, oparte uznaniu, że opóźnienie w załatwieniu sprawy wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Podobnie jak termin na załatwienie sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przed organem kontroli skarbowej, w kontekście naliczania odsetek za zwłokę, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż zastosowanie tego przepisu wyłączone jest w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 24 ust. 6 u.k.s., tak analogicznie w postępowaniu odwoławczym zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewidującego nienaliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji i na warunkach określonych w tym przepisie, wyłączone jest w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołały się organy podatkowe. Mając na uwadze zbieżność treści norm prawnych zawartych w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli tożsamość określonych w tych przepisach przesłanek wyłączających zastosowanie przepisów przewidujących nienaliczanie za okresy w nich wskazane odsetek za zwłokę, a więc odpowiednio art. 24 ust. 5 k.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie w odniesieniu do art. 24 ust. 6 u.k.s. odnosi się również do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Należy przy tym zwrócić uwagę, że opóźnienie organu odwoławczego w załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w świetle terminu wynikającego z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, w stosunku do opóźnienia organu pierwszej instancji, w świetle art. 24 ust. 5 u.k.s., które Sąd pierwszej instancji uznał, jako powstałe z przyczyn niezależnych od organu, było stosunkowo nieznaczne. Pełnomocnik Spółki zarzucił także w skardze kasacyjnej naruszenie art. 24 ust. 5 k.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania oraz dokonanie błędnej wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. Chociaż przepisy te, a zwłaszcza ostatni z nich, stanowiły o istocie rozstrzygnięcia organów podatkowych, jako że ziszczenie się przesłanek w nim określonych, miało skutek w postaci wyłączenia zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., zarzutowi temu poświęcono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosunkowo niewiele miejsca. Zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc jak wspomniano wyżej kluczowego przepisu w sprawie, oparty został na przypisywanym Sądowi pierwszej instancji twierdzeniach, które jednak wyjęte zostały z kontekstu i nie przedstawiały rzeczywistego i pełnego stanowiska Sądu w tej kwestii. Wbrew temu, co usiłuje się dowodzić w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., Sąd pierwszej instancji wcale nie twierdził, że "skomplikowany charakter sprawy jest jedyną przesłanką pozwalającą organom kontroli skarbowej na niezachowanie terminu z art. 24 ust. 5 u.k.s.", podobnie, jak Sąd ten nie utrzymywał, co zarzuca się mu w skardze kasacyjnej, że "zawiłość sprawy jest wystarczającą przesłanką nieprzyczynienia się organu kontroli skarbowej do niezachowania terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s." Również przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia Sądu pierwszej instancji, mające uzasadniać dokonanie przez ten Sąd błędnej, bo zawężającej wykładni analizowanego przepisu - "odpowiedzialność za opóźnienie w wydaniu decyzji ze strony organu miałaby miejsce, gdyby można było wykazać brak działania ze strony organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem" - nie oddają pełnego stanowiska Sądu w tej mierze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten powołując się na tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego tej kwestii, wskazał na zasadnicze i kierunkowe kryteria, którymi należałoby się kierować przy ocenie zasadności zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy art. 24 ust. 6 u.k.s. Sąd stwierdził, m.in. w tym uzasadnieniu, że "oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na respektowanie uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów." Tak sformułowane, kierunkowe kryteria oceny zasadności zastosowania w konkretnej sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s., nawiązujące, m.in. do celowości podejmowanych przez organy podatkowe działań, nie wyłączają dokonania oceny działań organów podatkowych z punktu widzenia respektowania przez nie ogólnych zasad wiążącej je procedury i tym samym nie dają podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo rozumie sens użytego w tym przepisie sformułowania "z przyczyn niezależnych od organu". Podawane w tym zakresie w skardze kasacyjnej przykłady, np. nieprzestrzeganie zasad przeprowadzenia dowodu ze świadka i tym samym konieczność powtórzenia tego dowodu, nie przystają do realiów rozpoznawanej sprawy, natomiast podnoszone tej mierze zastrzeżenia dotyczące zorganizowania i prowadzenia postępowania kontrolnego z pominięciem ogólnych zasad postępowania podatkowego, pomimo wykonywania wielu czynności i mnożeniu pozornych działań - są całkowicie gołosłowne i jako takie bezzasadne. Natomiast zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie został w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony, gdyż w ujęciu tej skargi, jak należy przyjąć, naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie stanowić miało konsekwencje innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).