I SA/Bd 764/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015r. sprawy ze skargi Zakładu Mechanicznego "S." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia wydatków wynikających z 22 faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano M.-G. Spółka z o.o., czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła organowi szereg uchybień wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania kontrolnego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", obowiązków i uprawnień osób kontrolujących określonych w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej jako: "u.k.s." i Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, w oparciu o nieistniejący stan faktyczny i nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zużytą do wytworzenia sprzedanych wyrobów stal. Powyższe stanowiło naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołująca wystąpiła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz przesłuchań wskazanych podmiotów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ zauważył, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011r. wydatki udokumentowane 22 fakturami zakupu blachy stalowej, na których jako wystawca figuruje M-G Spółka z o.o., na łączną kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ podał, że Spółka M-G była dostawcą śrub i nieznanym na rynku dostawców blachy stalowej. Sprzedaż blachy stalowej do skarżącej Spółki w 2011r. była niezwiązana z profilem działalności Spółki M-G i miała miejsce tylko do skarżącej. Organ I instancji uznał księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupów blachy stalowej, dokonanych od M-G Sp. z o.o., a po uwzględnieniu wniosku Spółki o zbadanie gospodarki magazynowej uznał za nierzetelne księgi również w części dotyczącej zakupów blachy stalowej dokonanych od tej Spółki oraz przyjęcia jej do magazynu i przekazania na produkcję. W konsekwencji organ stwierdził, że księgi te w tej części i zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie dokumentacji magazynowej Spółki za 2011r. potwierdziło nierzetelność ksiąg w opisanym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka M-G nie posiadała zaplecza umożliwiającego handel, transport, załadunek i przeładunek towaru, jakim była blacha stalowa. Posiadane przez nią magazyny były niewielkie (200-300 m2) i znajdowały się na pierwszym piętrze budynku. W 2011r. Spółka oprócz dwóch magazynierów i pracownika biura, nie zatrudniała żadnych innych osób. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M-G ustalono, że Spółka ta w miesiącach od lutego do grudnia 2011r. zaewidencjonowała faktury zakupu blachy stalowej od S.T E. Spółka z o.o. w W. oraz S. Spółka z o. o. w S.. Transakcje kupna-sprzedaży blachy odbywały się na zasadzie zamówień telefonicznych lub mailowych, przy czym żadna ze stron nie posiadała ich kopii. Blacha z tych dwóch różnych źródeł przywożona była do M-G jednym transportem, tego samego dnia i o tej samej godzinie oraz posiadała ten sam jeden atest na dostawy z dwóch źródeł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdopodobnym jest, aby dwóch niezależnych dostawców zawsze tak dopasowywało swoje dostawy, aby do finalnego odbiorcy towar przyjeżdżał w tym samym terminie oraz tym samym transportem. Z akt sprawy wynika także, że załączone przez skarżącą Spółkę do faktur nabycia od M-G blachy stalowej, niewyraźne kserokopie certyfikatów jakości, mające potwierdzać rzetelność transakcji pochodziły nawet sprzed 4 lat, były dopasowywane. Ze względu na okres dostawy oraz fakt, że pochodziły z dwóch różnych źródeł, tj. S. i S.T E. nie mogły dotyczyć transakcji z M-G, były ponadto powielane z wcześniejszych dostaw blachy stalowej z T. do Spółki. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji poddał szczegółowej analizie certyfikaty jakości blach stalowych zużywanych przez Spółkę, które są dokumentami obcojęzycznymi, a urzędowym językiem jest w kraju język polski. Organ podkreślił, że to Spółka w toku prowadzonego postępowania wniosła jako dowód przedmiotowe certyfikaty. Zdaniem Dyrektora nie budzi wątpliwości fakt, że certyfikaty jakości blachy stalowej, w których podano gatunek, grubość blachy stalowej, unikatowy numer wytopu, stanowią istotny dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. Stąd za niezrozumiałe uznał kwestionowanie dowodów złożonych przez Spółkę. Ponadto organ podkreślił, że Spółka nie wskazała błędów we wnioskach zawartych w zaskarżonej decyzji, związanych z treścią certyfikatów, a jedynie sformułowała ogólny zarzut, iż certyfikaty wystawione były w obcych językach. Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie przedłożonych przez Spółkę certyfikatów jako specjalistę w tym zakresie przesłuchano T G, który wskazał na brak wewnętrznej spójności w informacjach zawartych w przedłożonych przez Spółkę certyfikatach. Za nieprawdziwe organ odwoławczy uznał twierdzenie Spółki, że organ I instancji dokonując analizy cen blachy stalowej mylnie ocenił, iż Spółka nabywała blachę stalową od M-G po wyższych cenach, niż u innych dostawców, nie przedstawiając na uzasadnienie tej tezy żadnego dowodu. Zdaniem organu przeprowadzona w toku postępowania analiza cen za I kwartał 2011r. stosowanych przez innych kontrahentów w powiązaniu z cenami wykazanymi w tym okresie na fakturach M-G prowadzi do wniosku, że Spółka nie mogła kierować się przy wyborze tego dostawcy blachy stalowej ani oferowaną ceną, ani terminem płatności. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach, które były rzekomymi pośrednimi dostawcami blachy stalowej do Spółki, tj. S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (N. Sp. z o.o.), S.T E. Sp. z o.o. było niemożliwe, z uwagi na fakt braku kontaktu z byłymi oraz obecnymi Prezesami Zarządu tych Spółek, rzeczywistych siedzib oraz braku wskazania przez nie adresów przechowywania ksiąg podatkowych. Podmioty stanowiące początek łańcucha fikcyjnych transakcji, tj. S. Sp. z o.o. (N. Sp. z o.o.) oraz S.T E. Sp. z o.o. zarejestrowane były w wirtualnych biurach, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały majątku, nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, urządzeń do przeładunku, załadunku, transportu towaru, były nieznane na rynku handlu blachą stalową, a rozliczenia z nimi na znaczące kwoty następowały wyłącznie w formie gotówkowej. Podmioty te nie rozliczyły się ze zobowiązań podatkowych, wręcz celowo unikały kontaktu z organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej. Cała działalność tych firm opierała się na wystawianiu nierzetelnych faktur. W ocenie organu odwoławczego brak dowodów potwierdzających pierwotne źródło pochodzenia towaru, świadczy o fikcyjności transakcji handlu blachą stalową. Organ wskazał, że poza wystawianymi na każdym etapie obrotu fakturami, brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji (np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, miejsca gdzie składowany był towar). Organ podał, że z dowodów magazynowych wynika, iż na produkcję 133 sztuk ram wózków Spółka przekazała 1.392.042,80 kg blachy stalowej kupionej od M-G. Z norm technologicznych wynika jednak, że waga brutto 133 sztuk ram wózków powinna wynosić maksymalnie 662.379,00 kg. Zatem Spółka przekazała o 729.663,80 kg więcej blachy stalowej na produkcję ram wózków (ok. 110% więcej). Łączna wartość przekazanej blachy wynosiła [...]zł. Natomiast zgodnie z przekazanymi przez Spółkę kosztorysami łączna wartość materiałów bezpośrednich, tj. blachy stalowej oraz normaliów powinna wynosić [...]zł. Zatem Spółka przekazała na produkcję ram wózków materiał o znacznie większej wartości, tj. o kwotę [...] zł (ok. 101% więcej). W wyniku porównania dat zakupu blachy stalowej z M-G w powiązaniu z datami sprzedaży wyrobów (w tym ram wózków) organ pierwszej instancji stwierdził, że w 12 przypadkach data zakupu materiałów jest późniejsza niż data sprzedaży produktów, w 31 przypadkach produkcja ram wózków i innych wyrobów miałaby odbywać się w granicach od 1 dnia do ok. 2 tygodni. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Spółki, że średnio produkcja ramy wózka trwa od 4 do 6 tygodni, trudno dać wiarę rzetelności faktur zakupu blachy stalowej z M-G oraz dowodów przyjęcia do magazynu i wydania na produkcję w/w blachy. Przyjęte w opracowaniu pt. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" oraz w Aneksie dane, nie potwierdzają wykorzystania blachy stalowej rzekomo nabytej od M-G do produkcji wózków sprzedanych do P. S.A. Przeciwnie, stanowią dowód, analizując daty zakupu blachy stalowej i sprzedaży wózków przez Spółkę z o.o., że blacha ta nie mogła być wykorzystana do ich produkcji. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ I instancji nie sprawdził wielkości sprzedawanego przez Spółkę złomu stalowego, który w 2011r. był kilkukrotnie większy niż wyliczone przez organ 506 ton i wynosił ponad 1.300 ton odpadu blachy stalowej, organ wskazał, że Spółka nie dokonała rzeczywistego rozliczenia produkcji za 2011r. w oparciu całość zakupów i produkcji. Za bezzasadny organ uznał zarzut ujawnienia w zaskarżonej decyzji tajemnicy skarbowej, albowiem organ I instancji realizując zasadę prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą zaufania i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W tym celu włączył materiał dowodowy pochodzący z postępowań dotyczących kontrahentów bezpośrednich i pośrednich oraz informacje dotyczące osób zarządzających w tych podmiotach. Powyższe dowody uznał za istotne i będące podstawą wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ ocenił w jakim stopniu posiadane informacje należy chronić przed ujawnieniem i jaki negatywny wpływ będzie miało ich ujawnienie. Zdaniem organu odwoławczego dużo ważniejsze jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i poparcie wniosków stosownym materiałem dowodowym, niż potrzeba objęcia danej informacji ochroną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu rozpowszechniania danych wrażliwych o osobach fizycznych organ odwoławczy podał, że otrzymane informacje, jako istotne dla oceny wiarygodności kontrahentów oraz ustalenia stanu rzeczywistego, w dniu 20 maja 2014r. włączono jako materiał dowodowy do akt postępowania kontrolnego w Spółce i w tym samym dniu wyłączono z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny osób, których informacje te dotyczą, przejawiający się w ochronie danych stanowiących informacje wrażliwe. Za chybiony organ uznał zarzut, że nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą Spółkę została stwierdzona już wcześniej (przed decyzją z dnia [...]. wydaną dla M-G) protokołem kontroli z dnia [...]. Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej, w trakcie postępowania przesłuchano stronę oraz wielu świadków, o których terminie i miejscu strona była skutecznie zawiadomiona. Spółka nie wskazała z zeznaniami, których osób lub ich oceną przez organ się nie zgadza, nie wnioskowała również w trakcie prowadzonego postępowania o ich ponowne przesłuchanie. W prowadzonym postępowaniu organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, a protokoły przesłuchań włączone z innych postępowań nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń. Spółka miała prawo wypowiedzieć się co do całości zebranego materiału dowodowego, w tym również włączonego postanowieniami z innych postępowań. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również innych przepisów i wynikających z nich zasad postępowania. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 22 grudnia 2014r. zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - podstawowej zasady postępowania organów, konstytucyjnej zasady legalności działania organów wynikającej z art. 7 Konstytucji RP; - art.120 O.p. w zw. z art. 180 oraz art. 293 § 1 i 2 O.p. i art. 34 ust. 1 u.k.s., art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez podanie danych osobowych osób fizycznych oraz informacji zawartych w składanych przez nich deklaracjach do organów skarbowych, a także podanie danych osobowych z informacjami o wyrokach w procesach karnych bez uzyskania zgody osób, których informacja dotyczy, rozpowszechnianie informacji o nałogach tej osoby; uznanie za dowód w postępowaniu i włączenie do akt postępowania pełnych decyzji wydanych dla innych podmiotów i ujawnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych; - art.120 w związku z art. 123 oraz art. 187 § 1 , art. 191, art.192 i art. 194 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym; wydanie decyzji organu II instancji przed ostatecznym zakończeniem postępowania prowadzonego przez skarżącą Spółkę na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciw dokumentowi urzędowemu włączonemu jako dowód do postępowania kontrolnego; wydanie decyzji organu II instancji przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku skarżącej Spółki o wstrzymanie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wszczętego przez Spółkę postępowania przewidzianego w art. 194 § 3 O.p.; uznanie za dowód w prowadzonym postępowaniu decyzji wydanej dla innego podmiotu na zasadach dokumentu urzędowego z jednoczesnym pozbawieniem strony praw określonych w art. 194 § 3 O.p. - prawa do przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu, co pozbawiło Spółkę prawa do udziału w ustaleniach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w stosunku do Spółki; uznanie za dowód będących podstawą wydania decyzji włączonej jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej prowadzonej w kontrolowanej Spółce przed zakończeniem kontroli podatkowej, przed zebraniem całości materiału dowodowego i przed zapewnieniem Spółce prawa do wypowiedzenia oraz uznanie za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych bez wiedzy i udziału Spółki; - art. 120 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie domniemania prawnego rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę i nieuznanie prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia dowodu nierzetelności ksiąg i bez przeprowadzenia sprawdzenia dokonanych w księgach zapisów; zarzucono sporządzenie protokołu badania ksiąg i stwierdzenie ich nierzetelności w zakresie zużycia stali przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej w Spółce i analizą dokonanych w księgach zapisów oraz faktycznego zużycia stali i objęcie kontrolą podatkową własnego protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych za okres objęty postępowaniem kontrolnym; - art.120 w związku z art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, legalności działania i zasady prawdy obiektywnej poprzez pomijanie oraz brak analizy dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Spółkę w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności wskazywanych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę i obarczanie Spółki obowiązkiem dokonania w ramach postępowania kontrolnego dokonania pełnego rozliczenia materiałowego produkcji; celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych i braku dostaw stali; powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych; - art. 120 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 34 § 1 u.k.s. w zw. z art. 293 § 1 i § 2 O.p poprzez uznanie za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym materiałów zebranych w sposób sprzeczny z prawem; uznanie za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia materiałów, których ujawnienie stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej przez kontrolujących oraz organ podatkowy, tj. decyzji wydanych dla innych podmiotów; uznaniu za dowód i ujawnieniu Spółce ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych w stosunku do innych podmiotów; ujawnienie informacji zawartych w składanych do organów podatkowych deklaracjach i zeznaniach przez inne podmioty; - art. 120 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 51 i art. 47 Konstytucji RP poprzez ujawnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji informacji podlegających bezwzględnemu zakazowi upowszechniania zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, ujawnienie informacji o wydanych wyrokach skazujących osoby fizyczne bez ich zgody, ujawnienie informacji o nałogach osób fizycznych; - art. 120 Ordynacji w związku z art. 27 Konstytucji i art. 4 ustawy o języku polskim polegające na uznaniu za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokumentów obcojęzycznych; - art. 13b u.k.s. poprzez podejmowanie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym działań sprzecznych z udzielonym pełnomocnictwem i przedmiotowym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego, bez umocowania, z przekroczeniem posiadanego pełnomocnictwa, prowadzenie działań przekraczających ograniczenia w stosunku do kontrahentów Spółki; 2) naruszenie prawa materialnego przez: - wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w sposób sprzeczny z obowiązującym stanem prawym i istniejącym stanem faktycznym, w oparciu o nieistniejący stan faktyczny; - nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 4.711.275,54 zł z tytułu wartości zużytych blach do wytworzenia sprzedanych wyrobów, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2011r. wynagrodzeń za grudzień 2010r., wypłaconych w dniu 10 stycznia 2011r. w kwocie [...]zł zamiast kwoty wynagrodzeń należnych za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł wypłaconych w dniu 09 stycznia 2012r., co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wykazanych przez nią jako poniesionych na zakup blachy stalowej w łącznej kwocie 4.711.275,54 zł od firmy M-G Spółka z o.o. Zdaniem organów zebrane w niniejszej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych faktur oznaczającą, że nabycie stali udokumentowane dowodami formalnymi nie zostało faktycznie dokonane. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu jaki z nich wynikał, to następstwem tego było niemożliwe wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu i podnosi, że nabyła blachę stalową od wskazanego na fakturach podmiotu, co potwierdza szereg dowodów, które błędnie ocenił organ. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Trafnie organy stwierdziły, że czynności wykazane fakturami wystawionymi przez M-G nie zostały faktycznie wykonane. Jak ustaliły organy: - sprzedaż blachy stalowej do skarżącej Spółki w 2011r. nie była związana z profilem działalności Spółki M-G, która była nieznanym dostawcą na rynku blachy stalowej; - w 2011r. Spółka M-G ani jej dostawcy bezpośredni i pośredni, którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową, nie posiadali zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej umożliwiającego handel, transport, załadunek i przeładunek towaru jakim miała być blacha stalowa; Spółka M-G wynajmowała magazyn towarów o powierzchni 200-300 m2, a także lokal biurowy o powierzchni ok. 50 m2, które znajdowały się na I piętrze budynku oraz dysponowała dwoma środkami transportu: Fordem Escort Express i Citroenem Jumper (samochód leasingowy); zatrudniała w tym okresie dwóch magazynierów, a przesłuchany w dniach 18 września 2013r. i 31 marca 2014r. prezes tej Spółki D.B. nie pamiętał, czy w biurze był ktoś zatrudniony (k. 498-500, t.2/11; k. 1183-1185, t. 4/11); - przesłuchany w dniu 10 marca 2014r. K. K., współwłaściciel M-G w 2011r. zeznał, iż transakcjami zakupu i sprzedaży blachy stalowej zajmował się wyłącznie D. B., nie miał żadnej wiedzy na temat ww. transakcji oraz firm z którymi Spółka w tym zakresie współpracowała (k. 1186-1188, t. 4/11); - Prezes Zarządu M-G D. B. zeznał, że w 2011r. towary kupowane i sprzedawane były do Spółki S-M na podstawie pisemnych zamówień przesyłanych drogą mailową, których żadna ze stron nie posiadała i nie przedłożyła; D. B. podał, że firma M-G jest małą firmą i nie ma "miejsca na przechowywanie dokumentacji, po danym roku dokumentacja była palona"; przedmiotem sprzedaży do M-G w 2011r. były elementy złączne, które miały pochodzić z różnych źródeł, tj. fabryk w Polsce i Włoszech oraz blacha kupowana w Polsce od firmy S. Spółka z o.o. oraz S.T E. Spółka z o.o.; zeznał, że nie posiada żadnych informacji na temat rzekomych kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji; nigdy nie był w siedzibie dostawcy i nie wiedział, gdzie znajdują się siedziba i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki S.T E.; nie pamiętał również na jaki adres wysyłana była korespondencja do tej firmy; nie wiedział czy zakupiony towar posiadał stosowne atesty wskazując, że raczej atesty były; nigdy nie widział ani samochodu, ani towaru, ponieważ transport dokonywany był bezpośrednio do Zakładu Mechanicznego S-M; nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą S.T E. oraz z kim się w Spółce kontaktował; przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką S.T E. D. B. miał spotkać się w W. z szefem tej firmy, który był "chyba" innej narodowości, wszystko załatwiał z panem, który chyba miał na imię K., nie znał jego danych personalnych; nie wiedział, czy kontrahent ten był na rynku znany jako dostawca blachy i czy specjalizował się w tym zakresie; nie widział blachy stalowej zakupionej od tej Spółki ani atestów; nie wiedział kto dokonywał transportu, załadunku i przeładunku towaru nabytego od S.T E., w jakim miejscu się to odbywało; rozliczenia ze Spółką S.T E. odbywały się gotówkowo, tzn. pieniądze przekazywał prawej ręce właściciela ww. Spółki, który przyjeżdżał lub z którym spotykał się gdzieś po drodze; odnośnie do nawiązania współpracy ze Spółką S. zeznał, że nawiązał kontakt ze Słowakiem, którego poznał prawdopodobnie na jakiś targach artykułów metalowych; w Spółce S. kontaktował się z Jó G i M. R, którego z kolei poznał, gdy prowadził jeszcze firmę leasingową, założoną w 1997r.; z zeznań wynika, że żona M. R, A. R w latach 2006 - 2008 posiadała udziały w Spółce M-G, których M. R nie chciał wykupić; D. B. nie potrafił powiedzieć, czy Spółka S. była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, nie pamiętał czy Spółka ta ogłaszała się w Internecie i w jaki sposób doszło do transakcji; nigdy nie widział atestów dostarczanych wraz z towarem bezpośrednio do Spółki S-M; nigdy nie był obecny przy dostawach do firmy S-M, gdzie towar był rozładowywany, nie wiedział kto nadzorował i koordynował transport; (k. 498-500, t. 2/11; k.1183-1185, t.4/11); - przesłuchiwani, zarówno przedstawiciele, jak i świadkowie ze strony skarżącej Spółki oraz M-G nie potrafili podać szczegółów nawiązania współpracy pomiędzy firmami w zakresie sprzedaży blachy stalowej; - współpraca w zakresie rzekomych dostaw blachy stalowej pomiędzy M-G i skarżącą Spółką została zakończona 28 czerwca 2013r., tj. kilka dni po wszczęciu postępowania kontrolnego (postępowanie wszczęto 17 czerwca 2013r.). Odnośnie funkcjonowania Spółki S.T E. podać należy, że: - Prezesem Zarządu Spółki S.T E. w okresie od 27 kwietnia 2009r. do 22 października 2010r. był G. L. obywatel B., a siedziba Spółki mieściła się w K.; w październiku 2010r. nastąpiła zmiana jedynego wspólnika Spółki, będącego również Prezesem Zarządu na P.G. (objął całość udziałów), który dokonał zmiany siedziby Spółki z K. na W. (k. 979-1008, k. 3/11); - próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce S.T E. zakończyła się niepowodzeniem, brak kontaktu z tym podmiotem (k. 1051-1052 t. 3/11; k. 1179-1181,1396 t. 4/11); pismo z 26 listopada 2013r. zostało zwrócone do organu w dniu 3 stycznia 2014r., dwukrotnie awizowane, nie zostało podjęte (k. 926, t. 3/11); - z pisma Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. wynika, że Spółka S.T E. została zarejestrowana od 27 kwietnia 2011r.; za 2011r. nie złożyła zeznania rocznego CIT-8, natomiast w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podmiot nie figuruje; wszelkie pisma kierowane do tej Spółki były zwracane do nadawcy; Spółka S.T E. nie podała także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych (k.1254, t. 4/11); - w dniu 25 listopada 2010r. pomiędzy m. Sp. z o.o. a Spółką z o.o. S.T E. - została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 grudnia 2010r. umowa o świadczenie usług wirtualnego biura; w imieniu Spółki S.T E. umowę podpisał P. G., zam. w W. przy ul. Ł.[...]; przedmiotem umowy była usługa korzystania z lokalu 515 przy ul. N. [...] w W. dla potrzeb rejestracji siedziby Spółki S.T E., uprawnienie do wskazywania adresu najmowanej powierzchni jako adresu do korespondencji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz odbieranie korespondencji kierowanej do Spółki; umowa została wypowiedziana z dniem 3 czerwca 2011r. w trybie natychmiastowym w związku z nieuregulowaniem przez usługobiorcę płatności za dwie faktury (k. 1025-1031; t. 3/11); organ ustalił, że wszelka korespondencja z firmy m.Sp. z o.o. kierowana do firmy S.T E. nie jest odbierana; - pod adresem zamieszkania P. G. (lat 19) wskazanym w akcie notarialnym dotyczącym zakupu udziałów Spółki S.T E. oraz w ww. umowie o świadczenie usług wirtualnych, tj. w W. przy ul. Ł. [...], znajduje się opuszczony budynek do rozbiórki; z Prezesem Zarządu Spółki S.T E. brak kontaktu, wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka skierowane na adres zamieszkania P. G. uwidoczniony w Centralnej Ewidencji Ludności oraz na adres wynikający z KRS, nie były podjęte i zostały zwrócone do organu (k.1160, 1167 t. 4/11); wprawdzie telefonicznie zawiadomiono P. G. o terminie ([...].) i miejscu przesłuchania w charakterze świadka, jednakże nie stawił się on na przesłuchanie (k. 1181 t. 4/11); - adres miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki S.T E. nieznany; - pisma kierowane na adres Spółki S.T E., tj. wezwania z 3 lipca 2013r. i 26 listopada 2013r. (k. 716, 926, t. 3/11) zwracane były do nadawcy; - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce S.T E. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. został doręczony w trybie art. 150 O.p.; - w 2011r. ani Spółka S.T E., ani jej Prezes . G. nie posiadali żadnych pojazdów, co ustalono na podstawie danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (1283-1297 t. 4/11); w 2011r. Spółka S.T E. nie opłacała składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników, nie złożyła również dokumentów zgłoszeniowych w tym zakresie – pismo z 18 września 2013. ZUS (k. 735, t. 3/11). W przedmiocie działalności Spółki z o.o. S. podać należy, że: - Spółka S. z siedzibą w S. została zawiązana w dniu 20 grudnia 2010r. przez J. G. obywatela Republiki Słowackiej, który był Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki; z dniem 10 grudnia 2012r. J. G. przestał pełnić obowiązki Prezesa Zarządu S., został nim obywatel Ukrainy M. B. (k. 884, t. 3/11; k. 1298-1335 t. 4/11; k. 601-625 t. 2/11); - ustalono, że obecnie siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze" w B. przy ul. G.[...], którego właścicielem jest A. J. prowadząca działalność pod nazwą "Y.l"; umowa "najmu" adresu w imieniu Spółki S. została zawarta przez M. R. (dyrektora) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. B. (k.479-488, t. 2/11); - Spółka S. w 2011r. zatrudniała średnio 5 osób; przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki S., tj. A. J., T. S., Z. H., J. B., L. Ć., R. S., S. Sz. i P.S..; za wyjątkiem L. Ć., żaden ze świadków nie wiedział, iż J.G. był Prezesem Spółki S. zeznając, że szefem był Mirosław R., który faktycznie zarządzał Spółką; większość świadków kojarzyło imię J. z osobą pracownika mieszkającego w przyczepie, który pracował w hali magazynowej i który wykonywał prace zlecone przez M. R.; po okazaniu świadkom zdjęcia J. G. - Prezesa Zarządu S., świadkowie rozpoznawali go jako Słowaka, który pracował w magazynie; tylko L. Ć. wiedział, że J.G. był Prezesem Spółki S. (k.841-870, t.3/11); - w dniu [...]2r. J. G. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazując, że na wszystkie pytania dotyczące Spółki S. odpowie pełnomocnik Spółki M. R.; w dniu [...]. J. G. został jednak przesłuchany przez pracowników ww. Urzędu w charakterze świadka w związku z kontrolą w firmie A. R. jednak nie podał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji wskazując, że powodem powołania pełnomocnika Spółki S. w osobie M.R. był fakt, iż na stałe mieszka poza terytorium Polski i nie jest w stanie zajmować się wszystkimi bieżącymi sprawami Spółki (k. 873-874; 878-881, t. 3/11); - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce S-M nie udało się uzyskać wyjaśnień od Spółki S. oraz jej Prezesów byłego – J. G. i obecnego – M. B. co do transakcji ze Spółką M-G (k. 927, 928 t. 3/11; k. 1165 t. 4/11; k. 1902 t. 6/11); - w wyniku podjętych czynności ustalono, że żadne dokumenty Spółki S. nie znajdują się w "wirtualnym biurze" w B. przy ul. G. [..], natomiast pod adresem S. 9A pracownicy Urzędu nie zostali wpuszczeni na teren posesji, uzyskując informację od M.R., iż od dwóch lat siedziba Spółki S. mieści się w B. (k. 488, 503-517, t. 2/11); - Spółka S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 9 września 2013r., doręczone w dniu 12 września 2013r. m.in. odnośnie do transakcji ze Spółką M-G w 2011r. (k. 490 t. 2/11); kolejne wezwania (np. pismo z dnia 8 stycznia 2014r.) także nie przyniosły rezultatu (k. 928, t. 3/11); - pismem z dnia 8 października 2013r. Mirosław R. poinformował, że nie jest pełnomocnikiem Spółki S., której był pracownikiem do [...]. i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących współpracy pomiędzy Spółkami S. i M-G (k. 628, t. 2/6); - przesłuchany w dniu [...]w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Z. M. S-M Sp. z o.o. Mirosław R. zeznał, że księgi Spółki S. zostały przekazane przez niego i Prezesa Spółki, który sprzedał 100 % udziałów – M. B., obywatelowi Ukrainy; podał, że księgi firmy znajdują się obecnie na terenie Ukrainy, a on nie ma kontaktu z obecnym prezesem (k.647-651, t.2/11); - właścicielem wynajmowanej przez Spółkę S. w 2011r. nieruchomości w S. była A. E. A. R., a następnie Spółka N.I, której prezesem był M. R. (k. 647-651, t.2/11); - organ ustalił, że M. B. nabył udziały w Spółce S. będąc na 10-dniowej wycieczce turystycznej w W. (k. 887, t. 4/11, wiza turystyczna w celu odbycia 10-dniowej wycieczki L.-W.; pismo z 19 kwietnia 2013r. Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Kijowie k. 781, t. 3/11); - Mirosław R. nie pamiętał, od jakiej firmy pochodził towar sprzedawany do Spółki M-G stwierdzając, że uczestniczył tylko w sprzedaży; wiedział, że zakupione towary posiadały atesty, jednak nie potrafił powiedzieć z jakiego kraju; stwierdził, iż blacha do S. w ogóle nie przychodziła i on towaru nie widział, blacha "szła" bezpośrednio do klienta, nie była również składowana w M-G, ponieważ Spółka ta posiadała magazyny na piętrze; M. R. nie wiedział kto był ostatecznym odbiorcą blachy stalowej sprzedawanej do Spółki M-G, gdyż Prezes tej Spółki powiedział, że jest to objęte tajemnicą handlową; nie miał wiedzy na temat transportu, załadunku, rozładunku blachy stalowej, gdyż tym zajmował się Prezes; wiele faktur było opłaconych przez Prezesa gotówką i nawet ich nie widział; blachę stalową Prezes Spółki S. kupował głównie za gotówkę, gdyż dostawał duże rabaty; ze spółką M-G płatności następowały głównie za pomocą przelewów bankowych; zeznał także, że J. G. jest schorowany i przebywa na terenie Słowacji (k. 647-651, t. 2/11); - w toku prowadzonego postępowania w Z. M. S-M podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki S. M. B., który pismem z dnia 12 grudnia 2013r. przesłanym z N.a poinformował, że cała dokumentacja Spółki znajduje się na Ukrainie, a on w związku z chorobą i brakiem wizy nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie (k.900, t. 3/11); - z pism z dnia 14 i 31 stycznia 2014r. pełnomocnika Spółki L. Ć. (pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki S. oraz reprezentowania jej przed urzędami udzielonego 13 grudnia 2013r. we L. przez M. B.) wynika, że dokumentacja Spółki S. została w 90 % skradziona na parkingu na terytorium Ukrainy, jednakże kradzież nie została zgłoszona policji ukraińskiej, gdyż jak podał ten pełnomocnik "bandyci zabronili mu" grożąc, że może mieć problemy (k. 1154-1157, t. 4/11); - z pozyskanej informacji wynika, że Kancelaria E.-K. Z. w B. zgłoszona jako prowadząca i przechowująca księgi Spółki S. poinformowała, że porozumieniem z [...]. zakończyła świadczenie usług finansów-księgowych na rzecz S., a całość dokumentacji przekazała osobie upoważnionej, tj. M R., który podpisał to porozumienie (k. 871, t. 3/11); powyższe potwierdził współwłaściciel Kancelarii K. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. (k. 872, t. 3/11); - dokumentacja rachunkowa Spółki miała być prowadzona we własnym zakresie, a miejscem jej przechowywania jest U, N. ul. Z 111/3 (k. 837-839, t.3/11); - w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w okresie od 22 października 2012r. do 31 grudnia 2013r. kontroli podatkowej w Spółce z o.o. S. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011r. ustalono, że jedynym rzekomym dostawcą blachy stalowej do Spółki S. w 2011r. była Spółka z o.o. S. z siedzibą w L., ul. G.a 11 (po zmianie nazwy: N. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), której Prezesem Zarządu był także J. G.; - pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w B. podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość transakcji z N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej: S.); na podstawie informacji przekazanych przez Naczelników [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby S. Sp. z o.o. w miejscowości L., nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, na adres ten kierowana była wyłącznie korespondencja; z tytułu wynajmu lokalu na działalność gospodarczą ani Spółka S., ani N. nie płaciły podatku od nieruchomości; Spółka nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2011r., z kolei deklaracje VAT-7 były składane w okresie od maja 2010r. do lipca 2011r. z wykazaniem znacznej kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; próby przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. nie powiodły się; z dniem 31 maja 2011r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa, gdyż W. Sz. zbył udziały na rzecz obywatela Ukrainy – R. Ch., a także doszło do zmiany nazwy Spółki ze S. na N.; Spółka N. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego we właściwym urzędzie skarbowym w W. (k.1382, t.4/11); - postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego W. z dnia [...]. wykreślono wpis dotyczący adresu siedziby Sp. z o.o. N. z urzędu w trybie art. 24 ust. 3 ustawy o KRS, gdyż pod adresem ul. W. [...] W., Spółka nie prowadziła działalności (k. 933, t. 3/11); - w piśmie z dnia [...]. Spółka z o.o. W. C. z siedzibą w W. podała, że umowa na wynajem lokalu przy ul. W. [...] w W., została rozwiązana z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę S. oraz nieprzestrzeganiem warunków umowy (k. 943-944, t. 3/11); - z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 grudnia 2013r. sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. poinformowano, iż pracownicy urzędu udali się do miejscowości L. pod adres G. [...], w celu zebrania informacji o firmie S. Sp. z o.o.; E. S., właścicielka domku jednorodzinnego mieszczącego się pod tym adresem poinformowała, że ze Spółką zawarła umowę na wynajęcie adresu, w lokalu tym przechowywane były jakieś dokumenty, z których część zabrała policja; Spółka nie prowadziła żadnej działalności pod ww. adresem, w lokalu nie wyodrębniono również żadnych pomieszczeń biurowych ani magazynowych (k. 1379, t. 4/11); - przesłuchana w dniu [...]. E.S. zeznała, że umowę najmu na biuro pod wskazanym adresem przywiózł Mirosław R., którą ze strony Spółki S. podpisał chyba J. G.; za wynajem pokoju na cele biurowe płacił M. R.; w rzeczywistości usługa polegała na wynajmie adresu (gdyż siedziba miała się mieścić na terenie woj. wielkopolskiego, a nie kujawsko-pomorskiego) oraz odbioru korespondencji kierowanej do Spółki; świadek zeznała również, iż zorientowała się, że cała działalność Spółki S. jest fikcją po tym jak M. R. powiedział jej, iż ma unikać kontaktu z urzędem skarbowym, a na pytania pracowników urzędu odpowiadać, że nic nie wie; oświadczyła, że W. S. z którym wtedy mieszkała, faktycznie działalności nie prowadził i nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji, które się z tym wiązały; faktycznie wszystkim kierował M. R., a nie J. G. i W. Sz. (k. 1162-1163, t.4/11); - przesłuchany w dniu [...]. w charakterze świadka W. Sz. zeznał, że sądził, iż jest częściowym udziałowcem Spółki S., a jak się okazało później figurował jako właściciel całości udziałów Spółki; podpisał akt założycielski Spółki S. w obecności J.G. i M. R., nie wiedząc co podpisuje, wszystkie dane do aktu notarialnego podał M. R.; wymienione osoby były również przy podpisaniu przez niego upoważnienia do konta w Banku [...] w P.; świadek zeznał, że całą działalnością Spółki S. nadzorował Mirosław R., a J. G. - Prezes Spółki S. był podstawionym w Spółce człowiekiem; W. Sz. nie wiedział kto, gdzie i w jaki sposób wpłacił kapitał Spółki, nie wiedział czym w 2011r. Spółka się zajmowała, ile zatrudniała osób, nie miał wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, przeprowadzonych transakcji; świadek zeznał, że M. R. przyprowadził obywatela Rosji, którego nazwiska nie pamiętał i doszło do podpisania aktu notarialnego sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. S.; nie otrzymał żadnych pieniędzy, natomiast zapłacił PCC (k. 1175-1177, t.4/11); - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał analizy danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, na podstawie której ustalono, że w 2011 r. Spółka S. nie dysponowała żadnymi środkami transportu (k. 1258-1269 t. 4/11); - D. B. – prezes Spółki M. G. we wszystkich przeprowadzonych przesłuchaniach zarówno w charakterze świadka jak i strony twierdził, że towaru w postaci blachy stalowej nigdy nie widział i nie był on dostarczany do tej Spółki, ale zawsze do Z. M. S-M (k. 498-500 t. 2/11; k.1183-1185 t.4/11); - M. R. zeznał, że blacha stalowa do S.a nigdy "nie przychodziła", jak również nie była składowana w Spółce M-G, "szła bezpośrednio do klienta" (k. 647-651, t. 2/11). W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż Spółki M-G, S.T E., S., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej Spółki S-M żadnego towaru, gdyż go nie posiadały. Spółki te nie przedłożyły żadnej dokumentacji; Spółka S. po zmianie udziałowca na obywatela Ukrainy M. B. nie przedłożyła dokumentów do kontroli; w podobny sposób działały Spółki S. a następnie N., po przejęciu udziałów i zmianie Prezesa Zarządu z J. G. na obywatela Ukrainy oraz po zmianie siedziby, nie dopełniły obowiązku przerejestrowania działalności do właściwego urzędu skarbowego, w ten sposób unikając kontroli podatkowej oraz nie składając deklaracji podatkowych. Spółka M-G nie była w posiadaniu blachy stalowej, którą miałaby sprzedać skarżącej Spółce, bowiem nie ma śladu, aby dysponowała tym towarem. Wskazywała, że towarem fizycznie nie dysponowała, ponieważ "szedł" on bezpośrednio do Spółki skarżącej. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego kolejne Spółki wymienione w łańcuchu dostaw także nim nie dysponowały. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji obrotu blachą stalową, tj. dotyczące transportu, kierowców, rozładunku, przeładunku, posiadanych urządzeń, placów, magazynów, liczby pracowników. Zarówno Spółka M-G, jak i wskazani rzekomi jej dostawcy, którzy mieli dostarczać blachę bezpośrednio do skarżącej Spółki żadnej blachy nie posiadali. Działalność tych podmiotów w zakresie obrotu blachą stalową ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zasadnie organ podniósł, że ustaleń tych nie zmienia przedłożona "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" wraz z Aneksem sporządzona na zlecenie skarżącego Zakładu Mechanicznego S-M (k. 2011-2034, t.6/11; k. 3686-3710, t.10/11). Organy dokonały dokładnej oceny tych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie na s. 66-78 decyzji organu I instancji oraz na s. 16-17 zaskarżonej decyzji. Tym samym organy obu instancji odniosły się do tego dowodu i oceniły go w kontekście całego materiału dowodowego. Organy wykazały, że nie dowodzą one nabycia blachy od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Podniesiono, że np. w analizie nie uwzględniono terminów zakupu blachy stalowej i sprzedaży ram wózków; z opracowania wyłączono zakupy dokonane przed 1 stycznia 2011r., czyli stany magazynowe na 31 grudnia 2010r. nie weszły w zakres wyliczeń. Nie badano też ilości odpadów blachy stalowej, dowody przyjęte do analizy stanowiły wybrane faktury zakupu blachy stalowej, nie można ustalić kryteriów, według których dokonano wyboru 8 z 16 dostawców blachy stalowej. W opracowaniu nie analizowano ilości odpadów blachy stalowej. Organ I instancji dokonał również w dniu 26 czerwca oraz 21 listopada 2014r. przesłuchania świadka - autora tego opracowania K. C., który zeznał, iż analizy zużycia materiałów do poszczególnych wózków dokonał na podstawie kopii faktur oraz zbiorczych wykazów technologicznych zużycia materiałów na dany typ wózka jezdnego; podał, że na podstawie uzyskanych danych z faktur zakupowych i zużycia materiałów na konkretny typ wózka nie ma możliwości, aby jednoznacznie zidentyfikować czy dana blacha została zużyta na dany wózek; jak wyjaśnił opracowanie analizowało ilość materiału niezbędnego do wyprodukowania danego typu wózka, a nie czy było możliwe ze względu na daty zakupu blachy i sprzedaży wózków (k.3010-3012, t.9/11; k. 3745-3746, t. 11/11). W konsekwencji podane opracowanie nie jest dowodem potwierdzającym nabycie przedmiotowej blachy stalowej przez Zakład Mechaniczny S-M Sp. z o.o. od Spółki M-G. Nadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 października 2013r. D. B. zatrudniony na stanowisku kierownika Działu Zaopatrzenia w Z. M.S-M Sp. z o.o. potwierdził nabycie blachy, ale jednocześnie zeznał, że dokładnie nie można przyporządkować, na jaki wyrób gotowy została zużyta konkretna blacha (k. 641-643, t.2/11). Magazynier Z. M. S-M Sp. z o.o. D. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]., także nie potrafił jednoznacznie wskazać na jakie potrzeby nabywano w 2011r. blachę stalową od Spółki M-G (k. 652-655, t.2/11). Dokonane ustalenia wykazały, że Spółka M-G nie nabyła blachy stalowej, nie była w jej posiadaniu i nie sprzedała jej na rzecz Spółki S-M. Spółka M-G nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel, transport, załadunek, przeładunek towaru jakim była blacha stalowa (magazyny były nieduże i mieściły się na pierwszym piętrze budynku); Spółka zatrudniała tylko dwóch magazynierów i pracownika biura, współpraca między rzekomym tym dostawcą a Zakładem S-M zakończyła się kilka dni po wszczęciu postępowania u skarżącej; strony nie posiadały żadnych dowodów -zamówień (kopii). D. B. opisując przebieg transakcji zeznał, że zamówienia odbywały się na telefon, jednak jeżeli chodzi o firmę S.T E., to nie wie z kim rozmawiał, nie wie, gdzie blacha była załadowywana, przeładowywana, nie wie skąd pochodziła, czy miała atesty, jak stwierdził "chyba tak, bo wszystko było w porządku"; oświadczył również, iż "dostawał informację, że blacha jedzie do S-M, będzie tego i tego dnia i to było wszystko". Nadto podnieść wypada, że blacha z dwóch różnych źródeł, tj. od Spółki S.T E. z/s w W. i S. z/s w S. przywożona miała być do S-M jednym transportem, tego samego dnia i o tej samej godzinie oraz posiadać ten sam jeden atest na dostawy z dwóch źródeł. Przesłuchany magazynier Spółki S-M również potwierdził taką wersję zdarzeń, przedkładając kserokopie rejestru dostaw, w których dwie dostawy z firmy S.T E. i S. odnotowuje w jednej pozycji. Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że nieprawdopodobne jest, aby dwóch niezależnych dostawców zawsze tak dopasowywało swoje dostawy, aby do finalnego odbiorcy towar przyjeżdżał w tym samym terminie oraz tym samym transportem. W toku postępowania kontrolnego organy dokonały również analizy przedłożonych przez Spółkę S-M certyfikatów jakości blachy stalowej nabytej od Spółki M-G, której wnioski zostały przedstawione w decyzji organu II instancji i bardzo szczegółową analizę zawarto na s. 46-54 decyzji organu I instancji. Stwierdzono, że na 12 certyfikatów wystawionych przez firmę U.S. S. K. s.r.o. Słowacja i dołączonych przez Z. M. S-M Sp. z o.o. do faktur zakupu blachy stalowej od M-G, w 8 przypadkach Spółka S-M była już w ich posiadaniu, gdyż nabyła je wraz z towarem od Spółki T. E. S.A. w okresie od marca 2010r. do marca 2011r. Spółka T. E.S.A. oświadczyła, że żadna ze Spółek, tj. S.T E., S., S., M-G, mających być rzekomymi dostawcami (bezpośrednimi lub pośrednimi) do skarżącej Spółki nie była jej kontrahentem (k. 1522, t. 5/11). Organ I instancji ustalił również, że w dwóch przypadkach oryginalny certyfikat uzyskany przez T. E. S.A. od ww. firmy U.S. S. K. s.r.o. Słowacja został przedłożony przez S-M ze zmienionymi pozycjami dotyczącymi grubości i jakości blachy stalowej. W certyfikacie Nr 10/484895 z dnia 1 stycznia 2011r. zmieniona została również ilość kilogramów blachy stalowej. Prawidłowy jest wniosek organu, że powyższe oznacza, że w Spółce S-M nie weryfikowano unikatowych numerów wytopów z atestu z numerem opisanym na arkuszu blachy, gdyż certyfikaty nie mogły dotyczyć towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę M-G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił także, że np. przedłożony przez Spółkę S.-M. certyfikat Nr [...] z dnia 5 maja 2011r. do wystawionej przez Spółkę faktury VAT Nr [...] z dnia 28 lutego 2011r. nie mógł dotyczyć zakupu blachy stalowej od Spółki w dniu 28 lutego 2011r., gdyż towar ten zgodnie z fakturą sprzedaży Nr [...] wystawioną przez A. M. AG ze Szwajcarii został sprzedany w dniu 5 maja 2011r. na rzecz firmy A. S.A w T.u i w tym też miesiącu wjechał na teren Polski. Podobnie nie mógł dotyczyć wystawionej przez Spółkę faktury VAT Nr [...] z dnia 25 maja 2011r., gdyż Spółka A. w T. pierwszą partię towaru sprzedała dopiero w dniu 7 lipca 2011r. do firmy Śląskie Zaplecze Remontowe Sp. z o.o. w P.. Jednocześnie firma A. SA poinformowała, że Spółki S-M, S. E., S., S. i M-G nie wystąpiły w bazie jej kontrahentów i nie nabywały blachy stalowej, w przeszłości ani obecnie z nimi nie współpracuje, nie przeprowadzono żadnych transakcji (k. 1497, t.5/11; k.1795, t.6/11). Analizowane certyfikaty miały także zmieniane pozycje dotyczące grubości, wymiarów i jakości blachy stalowej, co przedstawiono na s. 46-54 decyzji I instancji. Trafnie organ zwrócił też uwagę i wykazał, że załączone przez Spółkę S-M niewyraźne kserokopie certyfikatów jakości do faktur nabycia od M-G blachy stalowej, mające potwierdzać rzetelność transakcji pochodziły nawet sprzed 4 lat, były dopasowywane, ze względu na okres dostawy oraz fakt, iż pochodziły z dwóch różnych źródeł (tj. S. i S.T E.) nie mogły ich dotyczyć, były ponadto powielane z wcześniejszych dostaw blachy stalowej z T. do S-M Sp. z o.o. Podkreślić należy - w kontekście podważania analizy dokonanej przez organy i podnoszenia, że atesty nie są w języku polskim - iż to skarżąca w toku prowadzonego postępowania wniosła jako dowody wskazane certyfikaty. Również od niej pochodzi dowód "Opracowanie specyfikacji atestu 3.1" będący szczegółowym omówieniem pozycji wykazanych w certyfikatach. Podnieść też należy, że analiza "Opracowania specyfikacji atestu 3.1" oraz przesłuchanie świadka dr inż. T. G. także nie potwierdziły autentyczności przedłożonych przez Spółkę certyfikatów, a świadek wskazywał na brak spójności w atestach przedłożonych przez Spółkę wyjaśniając, że w trakcie przesłuchania okazano mu certyfikaty, które widzi po raz pierwszy i nie były one przedmiotem dokonanej wcześniej oceny (k. 2006-2010, t.6/11; k.2206-2208, t.7/11). W takiej sytuacji zarzut naruszenia ustawy o języku polskim nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedłożone certyfikaty także nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od M-G do Spółki z o.o. S-M. Podać też należy, że z zeznań D. B. wynika, iż Spółka M-G prawdopodobnie przedstawiła najlepszą ofertę cenową i handlową oraz najlepszy termin płatności (k. 641-643, t.2/11). Organ jednak dokonał porównania cen wykazanych w pierwszej fakturze wystawionej przez Spółkę M-G z cenami stosowanymi w porównywalnym okresie przez T. E. S.A. (największego dostawcy do skarżącej Spółki) i wykazał, iż Spółka S-M nabywałaby od Spółki M-G blachę o tych samych parametrach po cenach wyższych niż oferował sprawdzony, znany na rynku, wieloletni dostawca, a w niektórych przypadkach stanowiło to różnicę w cenie o ponad 10 %. Tym samym brak było nawet ekonomicznego uzasadnienia dokonywania takich transakcji z M-G. Podobnie było przy porównaniu większości cen z innymi podmiotami w okresie I kwartału 2011r. Zatem okoliczność, że świadek potwierdza transakcje, gdy jednocześnie inne dowody pozostają z jego zeznaniami w sprzeczności, nie oznacza, iż organ dokonuje wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami ogólnymi z Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza też przepisy Konstytucji RP. Z kolei D. W. zeznał, iż jedynie on przyjmował wszystkie towary i tylko w przypadku jego nieobecności dowody PZ mogły wystawiać w zastępstwie jakieś inne osoby, nie miał jednak wiedzy na temat transportu blachy ze Spółki M-G do Spółki S-M (k.652-655, t.2/11). Mało prawdopodobne jest aby przyjmując w 2011r. rzekomo 27 dostaw od Spółki M-G, o łącznej wartości ponad 5 mln zł, miesięcznie od 2 do 4 dostaw - świadek, który przyjmował towar, nie zapamiętał żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Ponadto, blacha pochodząca z dwóch zupełnie innych źródeł posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw firmy S-M pod jedną pozycją jako jedna dostawa. Kryterium decydującym o wyborze Spółki M-G w zakresie dostaw blachy nie mógł być również korzystniejszy termin płatności, na co wskazywali świadkowie, tj. Michał B. (k. 1173-1174, t. 4/11) i D. B., bowiem termin ten w fakturach VAT wystawionych zarówno przez Spółkę, jak i firmę T. E. S.A. był identyczny. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że organ wykazał, iż uwzględniając dane w Spółce odnośnie do zakupu blachy od M-G skarżąca musiałaby przekazać na produkcję 133 ram wózków, więcej blachy (o ok. 110 %) niż przewidują to normy technologiczne i tym samym materiał o znacznie większej wartości. Zgodnie z kosztorysami przekazanymi przez Spółkę (k. 2733-2798, t. 8/11; k. 2976-2997 t.9/11) łączna wartość materiałów bezpośrednich (blachy stalowej oraz normaliów) powinna wynosić mniej niż Skarżąca przekazała, co szczegółowo wyliczono na s. 57-65 decyzji I instancji. Strona skarżąca tych ustaleń skutecznie nie obaliła. Nadto w kilkunastu przypadkach data zakupu materiałów jest późniejsza niż data sprzedaży produktów. Organ także zasadnie wskazał, że z analizy dowodów magazynowych wynika, iż blacha stalowa pochodząca rzekomo od M-G została księgowo wydana na produkcję na konkretne zlecenia. Jednakże porównanie dowodów przyjęcia i wydania blachy stalowej z magazynu w 2011 r., na podstawie kwot oraz rodzaju i ilości towaru jednoznacznie wykazało, że do towaru - blachy stalowej pochodzącej z M-G, Spółka nie zastosowała metody FIFO (księgowanie rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej - "pierwsze weszło pierwsze wyszło"). Ponadto przeprowadzona analiza inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz blachy stalowej w magazynie L. na 31.12.2011r. wykazała, że materiał w postaci blachy stalowej mającej rzekomo pochodzić z M-G, nie został w nich ujęty (s.16-17 zaskarżonej decyzji). Skarżąca nie dokonała rzeczywistego rozliczenia produkcji za 2011r. w oparciu o całość zakupów i całość produkcji. Reasumując tę część rozważań należy skonstatować, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dość jednoznacznie przesądza, iż Spółka M-G nie dysponowała towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, jak również jej dostawcy, którzy mieli wozić blachę bezpośrednio do skarżącej Spółki. W sprawie brak dowodów potwierdzających pochodzenie towaru od Spółki M-G, jak również jej rzekomych dostawców. W obrocie są same wystawiane na każdym etapie obrotu faktury, bez innych dowodów świadczących o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, czy miejsca gdzie składowany był towar u dostawców. Przesłuchiwany Prezes Zarządu skarżącej Spółki M. B. zeznał, że nie orientował się, czy Spółka M-G była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, dodając, że nie weryfikuje rynku, nie należy to do jego obowiązków. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka D. B. - Kierownik Działu Zaopatrzenia Spółki, na pytanie, czy według niego M-G była rzetelną firmą zajmującą się handlem blachą stalową, czy była znana na rynku i czy została przez Spółkę sprawdzona, czy działała wcześniej na rynku jako dostawca stali odpowiedział, iż firmę M-G sprawdzano stopniowo. Należy zgodzić się z organem, że skarżąca Spółka nie dołożyła należytej staranności, aby w jakikolwiek sposób sprawdzić Spółkę M-G jako dostawcę blachy stalowej na rynku. Z powyższego wynika, że jeżeli nawet Spółka S-M wyprodukowała określone produkty i zużyła blachę stalową, czego organy nie kwestionują, to nie oznacza, że nabyła ją od Spółki M-G. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015r. (k.3892-3893 t. 11/11) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Spółki (tj. przeprowadzenia analizy cenowej zakupionej blachy, dowodów z dokumentów Spółki na okoliczność istnienia zleceń dotyczących sprzedanych wózków, a także potwierdzenia sprzedaży odpadu stalowego, przesłuchania K. C., przedstawicieli kontrahentów, dostawców). Organ podał przyczyny, z powodu których odmówił ich uwzględnienia, a podana argumentacja nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, skoro okoliczności zostały dostatecznie wykazane zebranymi już dowodami). Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne podać należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Jednak, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2013r. poz. 330 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru z niewiadomego źródła, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, w szczególności podmiot i przedmiot transakcji, nie mogą budzić wątpliwości. Tylko taki wydatek uprawnia do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, iż poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w W. wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdarzają się sytuacje, że dostawca bezpośredni nie dysponuje fizycznie towarem, ale wskazuje dalszego dostawcę, który faktycznie w ramach porozumienia dostarczał towar do jego kontrahenta. W takiej sytuacji podatnicy nie mają problemu z wykazaniem, że dalszy dostawca rzeczywiście towarem dysponował i to on go dostarczył. W przedmiotowej natomiast sprawie żaden z podmiotów, zarówno bezpośredni kontrahent (M-G) skarżącej Spółki, jak również podmioty mające dostarczać blachę fizycznie do Spółki S-M nie były w posiadaniu blachy, tworzyły wyłącznie pozory prowadzenia działalności w zakresie handlu blachą, lecz nią nigdy nie dysponowały. Stwierdzić należy, że poza fakturami brak innych dowodów świadczących o jej dysponowaniu przez te podmioty i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji. W konsekwencji Sąd nie kwestionuje faktu, że skarżąca Spółka dysponowała blachą, z której wyprodukowała ramy wózków, jednakże nie nabyła jej od wskazanego w fakturach kontrahenta. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem poza fakturami nie stwierdzono innych materialnych dowodów dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych dostaw blachy stalowej od Spółki M-G. Nieznane jest źródło pochodzenia tej blachy. III. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121, a także Konstytucji RP. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innym postępowaniu, a zatem także podatkowym, kontrolnym, czy też karnym. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, W. 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącej Spółki włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta, czy dalszych rzekomych dostawców, a zatem podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw. W tej sytuacji nie można uznać, że doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej (art. 34 ustawy o kontroli skarbowej) wobec innych podmiotów. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie w skarżącej Spółce. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być kolejno dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Strona zatem miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W konsekwencji tut. Sąd jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 192 O.p. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Stosownie zaś do art. 193 O.p. organy podały w jakim zakresie (tj. kosztów uzyskania przychodów w części dotyczących transakcji z M-G) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Również nie znajduje oparcia w aktach administracyjnych zarzut naruszenia art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, bowiem organ kontroli skarbowej legitymował się stosownymi upoważnieniami do kontroli, czy też do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W ramach tych ostatnich podejmowano czynności w celu ustalenia adresów firm, nie przeprowadzając np. przesłuchań świadków. IV. Odnośnie do zarzutu zaniżenia przez organ kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż zagadnienie to nie było sporne na etapie postępowań przed organami. Analiza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że organy nie kwestionowały ich wysokości wykazanej przez podatnika i nie badały tego zagadnienia (protokół kontroli k. 3625-3670, t. 10/11). Organ odwoławczy również wskazał w odpowiedzi na skargę (s.19), że okoliczność zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.525 zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy została po raz pierwszy podniesiona w skardze. Jednocześnie zaznaczył, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wyłączały z kosztów uzyskania przychodów Spółki 2011r. żadnych wydatków z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Strona obecnie zaś powołuje się na art. 15 ust. 4g oraz 4h u.p.d.o.p. Dodatkowo podnieść należy, że w uzasadnieniu skargi strona podaje, iż zgodnie z obwiązującym w Spółce regulaminem, "wynagrodzenie za grudzień 2011r. zostało wypłacone w dniu 9.01.2011r." Zauważyć jednak należy, że przepisy, na które powołuje się strona odnoszą się do sytuacji, w której w innym roku wynagrodzenie jest należne, a w innym roku zostaje wypłacone. Być może, iż w uzasadnieniu skargi w stosunku do jej części wstępnej jest błąd, jednakże wobec braku jakichkolwiek ustaleń organu, który kwestionowałby rozliczenie podatnika w tej materii i żadnych zastrzeżeń ze strony Spółki na etapie postępowań prowadzonych przez wiele miesięcy przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy (upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 13 czerwca 2013r. doręczone dnia 17 czerwca 2013r. - k. 4, t.1/11; decyzja organu I Instancji z dnia 22 grudnia 2014r., zaskarżona decyzja z dnia 29 czerwca 2015r.), twierdzenie strony nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi obecnie przez tut. Sąd. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby kwestionować przyjęte przez podatnika i nie podważane przez organ, wielkości wynagrodzeń jako koszt uzyskania przychodu, natomiast sąd administracyjny nie przeprowadza – co do zasady – dowodów. V. Nie stanowiła także zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania przed tut. Sądem (art. 125 p.p.s.a) okoliczność, że przed WSA w B. zawisła także sprawa ze skargi S-M, w której skarżąca domagała się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony w sprawie zakończonej decyzją wydaną w stosunku do M-G. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie jest bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie i to innego podatnika, w której skarżąca Spółka domaga się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony. Na marginesie podać należy, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2015r. sygn. akt I SA Bd 842/15 skarga skarżącej Spółki została oddalona. Podobnie brak było podstaw do zawieszenia postępowania z tej przyczyny, że przed Generalnym Inspektorem Ochrony Danych Osobowych toczy się postępowanie z uwagi na postawiony przez M.R. zarzut pod adresem organu. Prowadzenie sprawy przez ww. organ nie oznacza, że tut. Sąd powinien oczekiwać na jego rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., które podlega ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wynik postępowania przed Generalnym Inspektorem Ochrony Danych Osobowych nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy wobec szeregu dowodów pozwalających na dokonanie prawidłowych ustaleń, a które zostały zebrane w sposób legalny. Ponadto organ ma prawo włączyć materiał dowodowy zgromadzony w innym postepowaniu, nawet przed jego ostatecznym zakończeniem np. protokół kontroli. Podobnie protokół z przesłuchania świadka może być włączony nawet wówczas, gdy postępowanie, w toku którego go przesłuchano, jeszcze nie zostało zakończone. W kontekście zarzutów dotyczących naruszenia tajemnicy skarbowej (art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej) Sąd zauważa, że dla oceny wiarygodności świadka może mieć znaczenie czy był on karany np. za składanie fałszywych zeznań. Podobnie jak dla oceny wiarygodności kontrahenta-zbywcy towaru, czy był karany za przestępstwa gospodarcze, czy też orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej lub pełnienia funkcji w zarządach spółek. Zdarza się też, że przesłuchiwani świadkowie podają wiele okoliczności, które są odnotowywane w protokołach, czasem dotyczą karalności ich bądź innych osób, opisują swoje zachowania, jak i osób uczestniczących w obrocie gospodarczym. Powyższe jednak nie oznacza, że ewentualne zacytowanie zeznań świadka w decyzji w kontekście oceny np. wiarygodności danego podmiotu gospodarczego i świadomego uczestnictwa podmiotu w procederze nadużyć podatkowych, stanowi przekroczenie uprawnień organu podatkowego. Tym bardziej, gdy ustalenia te dotyczą transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami gospodarczymi. Z tych też przyczyn tut. Sąd nie znalazł także podstaw do wyłączenia jawności rozprawy, która to jawność stanowi zasadę przed sądem administracyjnym. Pomijając okoliczność, że w trakcie rozprawy byli obecni wyłącznie profesjonalni przedstawiciele organu i strony skarżącej, należy zauważyć, że wydane decyzje miały oparcie w materiale dowodowym dość typowym dla transakcji z fikcyjnymi fakturami. Na materiał dowodowy składają się bowiem nie tylko dowody zebrane u podatnika, ale również u kontrahentów. Powoływanie się przez M-G, że towar był dowożony do skarżącej Spółki bezpośrednio przez jej dostawców wręcz zobowiązywało organy do zweryfikowania tego twierdzenia, co mogło być rzetelnie ustalone właśnie poprzez podjęcie czynności sprawdzających i kontroli u tych poddostawców, zaś tak zebrany materiał dowody należało włączyć do akt przedmiotowej sprawy, co zostało uczynione. Nadto podnieść należy, że organ w dniu 20 maja 2014r. włączył jako materiał dowody do akt postępowania kontrolnego w Spółce i w tym samym dniu wyłączył go z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny osób, których informacje te dotyczą, przejawiający się w ochronie danych stanowiących informacje wrażliwe (k. 1913, t.6/11)). Stąd zarzuty dotyczące naruszenia tajemnicy skarbowej nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka w skardze stawia zarzuty pod adresem organów, a jednocześnie domagała się od tych organów, aby mogła pozyskiwać jeszcze szerszy dostęp do dokumentów (k. 3720-3728, 3729 t. 10/11; k. 3755, t.11/11), a nawet, aby mogła występować na prawach strony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta (wyrok WSA w B. z dnia 17 listopada 2015r. sygn. akt I SA Bd 842/15), w konsekwencji czego organ odmawiał wglądu do akt sprawy innego podatnika, czy też przyznania jej statusu strony w postępowaniu wobec kontrahenta. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska