II FSK 374/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 603/21 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.126.2021.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 603/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. w trybie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego i uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje ww. przepis, podczas, gdy przedmiotem wątpliwości skarżącej były skutki wynikające z przedstawionego stanu przyszłego w relacji wyłącznie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji tych okoliczności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe i tym samym dokonał niewłaściwej i sprzecznej z wnioskiem oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego; II. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący oddalenie skargi, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił indywidualnej interpretacji przepisów prawa, mimo że uzasadnienie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało oparte o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., podczas, gdy wskazana norma prawna nie była przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną i nie stanowiła wątpliwości Skarżącej, a wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. ocena czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, W konsekwencji powyższych okoliczności, organ interpretacyjny nie dokonał oceny stanowiska spółki i przedstawił w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienie, które nie stanowiło przedmiotu wątpliwości czym wykroczył również poza zakres zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jednocześnie nie uzasadnił z jakich powodów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przejawiające się tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił indywidualnej interpretacji przepisów prawa, mimo że organ interpretacyjny dokonał własnej interpretacji wniosku i wątpliwości skarżącej, niezgodnej z jego treścią, podczas gdy w przypadku powzięcia wątpliwości i uznania, że zawarte pytanie bądź uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy jest niewystarczające, czy też niezrozumiałe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był do wystosowania stosownego i właściwego w tym zakresie wezwania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. ustawy, przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił indywidualnej interpretacji przepisów prawa, mimo że organ interpretacyjny w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, wydał interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że sąd pierwszej instancji: • uznał, w ślad za organem, jakoby przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa było ustalenie, czy w przedstawionej sprawie powstanie przychód w ogóle, podczas gdy wątpliwość spółki została ograniczona wyłącznie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; • wskazał, iż w jego ocenie funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji została zachowana w sytuacji, gdy strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane przez nią pytanie; • stwierdził, iż jego zdaniem sporna interpretacja spełnia obowiązujące przepisy prawa podczas, gdy ocenia stanowiska spółki została uznana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako nieprawidłowa a w uzasadnieniu rzeczonej interpretacji nie uzasadniono, a contrario z jakich przyczyn przyjęto, że powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń; • nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych, o czym w sposób jednoznaczny świadczą podniesione przez Stronę w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organ prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób bezrefleksyjny zaaprobował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przyjmując je bezwarunkowo, jako zasadne i właściwe. Jednocześnie przedstawiona w treści skargi kasacyjnej analiza w sposób jednoznaczny wskazuje, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego, jak również w obowiązujących przepisach prawa. Powyższe powoduje, że motywy skarżonego wyroku nie są znane i nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko swojego mocodawcy. Spółka nie skorzystała z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.s.a. Skarżący upatruje naruszenia powołanych przepisów w nieuwzględnieniu jego skargi i uznaniu, że interpretacja wydana na jego wniosek jest zgodna z prawem, zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania. Tymczasem art.141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi, jakim odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Sąd pierwszej instancji sprostał tym wymogom, uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, jest spójne, logiczne, jasne. Poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie wyszedł poza zarzuty wskazane w skardze stosownie do art.57a p.p.s.a., rozpoznał sprawę w jej granicach podmiotowych i przedmiotowych. Działał także w zakresie swojej kognicji, rozpoznając skargę na interpretację, czyli akt wymieniony w art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. 3.2. Nie przekonuje także argumentacja zawarta w pozostałych zarzutach. Sąd odniósł się wyłącznie do zarzutów skargi. Wśród tych zarzutów wymieniono art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Strona skarżąca uważała, że organ interpretujący nie powinien był odnosić się do zastosowania tego przepisu, bo strona nie pytała o jego zastosowanie. Nie powinien więc jej zdaniem odnosić się do niego także sąd pierwszej instancji. Tymczasem sąd właściwie określił rolę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe zobowiązany był przedstawić własne stanowisko. Istotnie, strona nie pytała, czy przedawniona wierzytelność będzie stanowiła co do zasady przychód podatkowy, ale pytała, czy taka wierzytelność będzie dla niej nieodpłatnym świadczeniem. Organ ocenił, czy przedawniona wierzytelność stanowić będzie nieodpłatne świadczenie i uznał, że takim świadczeniem nie będzie, natomiast stanowić będzie przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że strona skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób pozwalający na wydanie interpretacji bez konieczności jego uzupełniania w trybie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Pytała, czy będzie to nieodpłatne świadczenie z art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Choć więc nie zapytała, czy przedawnione świadczenie w ogóle będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak skoro pytanie dotyczyło przepisu określającego pojęcie przychodu (poprzez definicję zakresową), to w istocie funkcja ochronna i informacyjna interpretacji nie byłaby zrealizowana, gdyby organ ograniczył się do odpowiedzi, że przedawniona wierzytelność nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. To bowiem mogłoby u wnioskodawczyni wywołać przekonanie, że przedawniona wierzytelność nie stanowi przychodu w ogóle. Organ zobowiązany był zatem wyjaśnić, dlaczego nie uznając przedawnionej wierzytelność za nieodpłatne świadczenie, jednocześnie uznaje, że jest to przychód, ale na podstawie innego przepisu. Organ mógł poprzestać na stwierdzeniu, że stanowisko strony, że nie jest to nieodpłatne świadczenie, jest prawidłowe (stosownie do art.14c § 1 zd.drugie o.p.). Aby jednak nie wprowadzić strony w błąd, że za prawidłową uznaję również argumentację jej stanowiska, musiał powody, dla których tak uważa. To zaś wymagało od organu interpretującego wskazania innego przepisu, którego hipoteza odpowiadała opisowi zdarzenia przyszłego. Inaczej mógł wywołać u strony skarżącej przekonanie, że przedawniona wierzytelność nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko wyraziła bowiem pogląd, że przedawniona wierzytelność nie stanowi przychodu podatkowego. Jej zdaniem jako zobowiązanie naturalne nie stanowi definitywnego przysporzenia dla podatnika- dłużnika. Skarżąca wyraziła zatem w istocie pogląd, że wierzytelność taka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko było zaś nieprawidłowe. 3.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka