II FSK 376/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Mariana T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt III SA 3076/03 w sprawie ze skargi Ireny i Mariana T. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ireny i Mariana T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r., III SA 3076/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ireny T. i Mariana T. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r., (...) określił Irenie T. i Marianowi T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 13.450,50 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 marca 1998 r., (...). Pismem z dnia 30 grudnia 1998 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony organy podatkowe I, jak i II instancji rażąco naruszyły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez bezzasadne wyłączenie z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Mariana T. przychodów uzyskanych z tytułu wydzierżawienia maszyn i urządzeń oraz poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawianych środków trwałych. Strona wskazała, iż całe postępowanie przed organem I instancji było wyrazem zemsty za zwolnienie z pracy członków rodziny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Minister Finansów decyzją z dnia 29 maja 2000 r., (...), utrzymaną w mocy decyzją z dnia 16 października 2000 r., (...), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. Decyzje Ministra Finansów zaskarżone zostały przez Irenę T. i Mariana T. do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 września 2002 r., III SA 3310/00 uchylił decyzje obie Ministra Finansów. W uzasadnieniu sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wyjaśnione zostały okoliczności kwestionujących bezstronność organu I instancji. Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie zasadności zarzutów dotyczących stronniczości organu kontrolującego działalność gospodarczą Mariana T. Akta sprawy zostały uzupełnione o szereg dokumentów. Po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego, Minister Finansów stwierdził, iż dowody te nie wskazują na istnienie okoliczności świadczących o stronniczości organu I instancji, stanowiących podstawę wyłączenia organu od udziału w postępowaniu. Dlatego też, decyzją z dnia 30 stycznia 2003 r., (...), organ ponownie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania strony i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie żądanym przez Mariana T., utrzymał w mocy własne wcześniejsze rozstrzygnięcie /decyzja z dnia 30 września 2003 r./. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą w postaci rażącego naruszenia prawa tj. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, fakt uznania przychodów strony wynikających z umów zawartych miedzy Marianem T. /Firma "B."/, a Ewą K. /Firma "C."/ dotyczących dzierżawy maszyn i urządzeń, za przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za przychody z najmu i dzierżawy. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało prawidłowo i szczegółowo uzasadnione w wydanych w sprawie decyzjach. Zdaniem Ministra Finansów, organy podatkowe nigdy nie kwestionowały zasadności zaliczania przez podatnika do kosztów działalności kwot amortyzacji dzierżawionych środków trwałych oraz wydatków związanych z ich konserwacją i naprawą. Uznano jednak, iż koszty te są związane z przychodem z tytułu dzierżawy tj. z odrębnego źródła niż przychody z działalności handlowej. Ponadto, nieprawdziwy jest zarzut dotyczący przyjęcia przez kontrolujących, iż przedmiotem działalności Mariana T. był leasing. Minister Finansów wskazał również, iż w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie zachodziły przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu Inspektora Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie w I instancji. Złożone w postępowaniu zeznania nie potwierdzają stawianego przez stronę zarzutu, że działania kontrolne stanowiły zemstę za zwolnienie z pracy członków rodziny Dyrektora UKS. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 30 września 2003 r., Irena T. i Marian T. wskazali, iż działania organu I instancji nie były obiektywne oraz zwrócili uwagę na to, że organy celowo i świadomie pominęły oczywiste fakty świadczące o błędach w interpretacji Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili, iż nie została uwzględniona propozycja przeprowadzenia ponownej kontroli przez inny organ. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w odwołaniu od decyzji Ministra Finansów, dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżących organ I instancji niezasadnie odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i regeneracją form do produkcji spodów obuwniczych. Bezpodstawnie uznał, iż koszty te związane są z przychodami z innego źródła. Niezrozumiałym dla skarżących jest brak możliwości zlecenia wykonania spodów na własnych formach w innej firmie i uznanie takiego działania za leasing. W odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez Ministra Finansów strona podała, że organ ten nie zapoznał ich z aktami sprawy, nie wyjaśnił wątpliwości co do przestrzegania prawa przez organy podatkowe, wydał nieostateczną decyzję z dnia 30 stycznia 2003 r. oraz wezwał podatnika, na jego koszt, do siedziby Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. oddalił skargę Ireny T. i Mariana T. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 września 2002 r. /III SA 3310/00/ uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcia Ministra Finansów również odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, na błędy natury proceduralnej, polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów strony dotyczących stronniczości pracowników organu I instancji w trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej i dlatego zobowiązał organ do wyjaśnienia tej okoliczności przy czynnym udziale stron postępowania. Ponadto, NSA wypowiedział się również w kwestii rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe polegającego, zdaniem strony, na uznaniu, iż skarżący uzyskał przychód z dwóch różnych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju zarzuty nie dawały podstawy organowi nadzoru do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż mogły być skuteczne w postępowaniu odwoławczym, bądź też przy dokonywaniu sądowej kontroli decyzji wydanej po zakończeniu postępowania. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, aby organ nadzoru mógł odstąpić zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/, niezbędnym jest zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, w sytuacji odmiennej oceny materiału dowodowego przez skarżących i organy podatkowe. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 10 września 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę związany był stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 10 września 2002 r. Następnie sąd I instancji wskazał, iż zasada trwałości decyzji oznacza, że wzruszenie ostatecznych decyzji jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach. Jeden z takich przypadków, który został powołany przez stronę i był analizowany w rozpatrywanej sprawie przez NSA, dotyczył rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem sądu, aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Sąd I instancji wyprowadził pogląd, iż nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W przedmiotowej sprawie, jak podał WSA, taka sytuacja nie zaistniała. Ustosunkowując się do zarzutu skarżących dotyczącego stronniczości organów w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, sąd I instancji nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż te zarzuty nie zostały uprawdopodobnione. Organ przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, w którym czynnie uczestniczyła strona skarżąca. Postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie procedury kontroli, tajemnicy skarbowej i zasad etyki. Na podstawie jego wyników ustalono, iż nie zachodziły przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika organu I instancji. Ponadto, nie stwierdzono innych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym, w tym również co do miejsca i czasu kontroli podatkowej. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, sąd I instancji również podzielił stanowisko Ministra Finansów zgodnie, z którym, bezpodstawny jest argument, iż brak w aktach dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego świadczy o stosowaniu wobec podatnika szantażu. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a przepisy prawa nie przewidują obowiązku włączenia ich do akt sprawy podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia teza dotycząca narażania strony na koszty związane ze stawiennictwem na wezwanie do Ministerstwa Finansów. Sąd zauważył, iż organ wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i zawiadamiając o możliwości zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, działał zgodnie z art. 155 par. 1, 156 par. 1, 123 par. 1 i 200 Ordynacji podatkowej. Stawiennictwo na wezwanie nie było obowiązkowe. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika Ireny T. i Mariana T. - będącego radcą prawnym, przedstawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, polegające na przyjęciu przez sąd, że kwestia ta nie podlega rozpatrzeniu przez Sąd. Nadto pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 par. 1, 247 par. 1 pkt 1 i 3 oraz bezkrytyczne przywoływanie stanowiska Ministra Finansów odnośnie wyłączenia prowadzącego postępowanie, jako osoby zainteresowanej, mimo, że jej hierarchiczny przełożony jest stroną w sprawie, a więc jego ustalenia winny być traktowane jako materiał procesowy podlegający pełnemu sprawdzeniu. Opierając się na przedstawionych zarzutach pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił zarzuty skierowane przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w R. W konkluzji skargi podał, iż Naczelny Sąd Administracyjny powinien poczynić ustalenia na okoliczność stronniczości pracownika organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 187 par. 1, 243 par. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazanie na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że strona wnosząca skargę kwestionuje ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu wymaga oparcia skargi kasacyjnej na podstawie naruszonych przez Sąd I instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że Sąd nie stosuje przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może więc naruszyć przepisów tej ustawy w postępowaniu sądowym. Wobec braku zarzutu pozwalającego na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, dotyczącego stronniczości pracownika organu i ewentualnego wydania decyzji organów administracji z rażącym naruszeniem prawa przez nie zastosowanie przepisów art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa o wyłączeniu pracownika organu od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych wnoszącego skargę, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten nie stwierdził aby działania pracowników organu administracji były stronnicze. Podkreślenia wymaga, że zasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż ocena prawna przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2002 r. /III SA 3310/00/ wiąże Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę związany był stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 10 września 2002 r. w zakresie kwalifikacji prawnej przychodów z dzierżawy maszyn i urządzeń jako przychodów z odrębnego źródła niż przychody z działalności handlowej /art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.