II FSK 3772/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 350/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 350/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, w sprawie ze skargi J. C. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Pismem z 9 września 2013 r., Strona powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29.10.2001 r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w wysokości 26.914,50 zł. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznej, jest niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 24 października 2013r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 26.914,50 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zakończone opisaną decyzją ostateczną. Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2001r. ustalającej Stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r. W motywach decyzji organ wskazał na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania i podniósł, że powołanym przez stronę wyrokiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł niekonstytucyjność art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a wnioskowana do weryfikacji decyzja ostateczna dotyczy zobowiązania ustalonego za rok 1996. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wskazała, że decyzja z dnia 29 października 2001r. ustalająca zobowiązanie za 1996r. jest tożsama i analogiczna do decyzji za 1998r. i 1999r. W 1996r. obowiązywała w Polsce ta sama Konstytucja i ten sam przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.68 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania przez analogię. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał treść art.240 § 1 pkt 8 O.p. i powołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Wskazał, że po wznowieniu postępowania, zasadnie skupiono się na ustaleniu czy i jakim zakresie ww. wyrok Trybunału mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną. Podkreślił, że Trybunał uznał poddany kontroli przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją w pewnym, określonym w wyroku, zakresie. Skutkiem tego wyroku jest zatem utrata mocy obowiązującej wymienionego przepisu, ale tylko w brzmieniu obowiązującym we wskazanych latach. Tym samym, wobec braku stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zasadnie odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Nadto organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony w 1996r. w Polsce nie obowiązywała Konstytucja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ani też art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał takiego brzmienia, jakie obowiązywało w latach 1998-2006. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 68 § 4 O.p., niezgodność z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie ustanowionego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 daje podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzja dotycząca roku 1996 była wydana na podstawie tych samych wadliwych przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna. Rozpatrujący skargę Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącej, podstawy wydania decyzji ostatecznej, ustalającej jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., lecz art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 r., ogłoszony w Dz. U. z 1993r. nr 90. poz. 416. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996r., to oczywistym jest, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1996. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa poprzez brak zastosowania art. 240 §1 pkt. 8) O.p., w sytuacji, gdy decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącej za rok 1996, wydana została w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu niemalże tożsamym z tym, które uznane zostało przez Trybunał Konstytucyjny niezgodny z Konstytucją RP oraz naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a., polegające na ograniczeniu się przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest zasadność odmowy wznowienia postępowania, jedynie do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 §1 pkt. 8) O.p., czyli podstawy prawnej wynikającej z treści skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazaniem takim nie był związany. 5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 O.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Z tego względu prawidłowe było skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Olszynie z dnia 29.10.2001 r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w wysokości 26.914,50 zł. 6.2. Skarżąca przyjmuje, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to stanowi to przesłankę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r., określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Nie uwzględnia ona jednak faktu, że Trybunał Konstytucyjny uznał co prawda, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie odnosił się do art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., na podstawie którego zapadła decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29.10.2001 r. Nr [...]. Treść sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust.3, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, którego dotyczy sprawa. Uprawniony był zatem wniosek WSA w Olsztynie, że Dyrektor IS prawidłowo uznał, iż skoro art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 29.10.2001 r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w wysokości 26.914,50 zł., więc poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nie objętych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 uznał art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Tym samym uznał, że wcześniejszy wyrok z 18 lipca 2013 r. dotyczył wyłącznie art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Żaden z ww. wyroków Trybunału nie dotyczył jednak art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., a to właśnie przepis obowiązujący w tej dacie był podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29.10.2001 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Nieuprawniony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a., polegającego na ograniczeniu się przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest zasadność odmowy wznowienia postępowania, jedynie do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 §1 pkt. 8) O.p., czyli podstawy prawnej wynikającej z treści skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazaniem takim nie był związany. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcone ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p.. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 O.p. podstaw prawnych wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240§1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy wszystkich okoliczności pod kątem istnienia przesłanek określonych w art.240§1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego kompleksowego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 O.p. Skoro w przedmiotowej sprawie Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art.240§1 pkt 8 O.p. czyli wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny to zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie byli uprawnieni do wyjścia poza ramy tak zakreślonego postępowania. Rozstrzygnięcie na podstawie art.134§1 p.p.s.a. "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Podkreślić także należy, że Skarżąca poza wskazaniem na ww. naruszenie nie uzasadniła w żaden sposób jakie inne przesłanki wynikające z art.240§1 O.p. i dlaczego winny zostać uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art.134§1 p.p.s.a. 7. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art.207§1 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sąd pierwszej instancji z uwagi na ubóstwo przyznał Skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, czyli zwolnienia z konieczności ponoszenia kosztów sądowych oraz ustanowienia adwokata co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w ww. art.207§2 p.p.s.a.