II FSK 3799/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 779/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r., IPPB3/4510-705/15-5/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3799/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że wraz ze spółką jawną była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna stała się dłużnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonała cesji tej wierzytelności na skarżącą, po czym spółka jawna zawarła ze skarżącą umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, na mocy której skarżąca objęła należące do spółki jawnej udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wobec nieuregulowania przez spółkę jawną jej zobowiązania względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały te zatrzymała. W następstwie sądowego sporu o zasadność zatrzymania, a zwłaszcza wycenę wartości zatrzymanych udziałów i roszczenia z tym związane, skarżąca na mocy ugody zapłaciła spółce jawnej odszkodowanie zaspokajające wszelkie jej roszczenia, w tym z tytułu braku uczestniczenia w podejmowaniu uchwał i braku wypłaty dywidendy, w zamian za złożenie oświadczenia przez spółkę jawną o przeniesieniu posiadanych przez nią udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na skarżącą. Utworzoną rezerwę na wypłatę odszkodowania zaksięgowano dnia 31.12.2014 r., a odszkodowanie wypłacono w kwietniu 2015 r. Skarżąca zadała pytanie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) prawidłowe jest jednorazowe ujęcie wypłaconego odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodów w dniu ujęcia go w księgach rachunkowych – zajmując stanowisko, że rozpoznanie kosztu na ten dzień jest prawidłowe, gdyż ma on charakter pośredni, służy zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodów, a zarazem nie stanowi ceny nabycia udziałów ani odszkodowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie indywidualną interpretacją z dnia 19.11.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, bowiem zaksięgowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zapłata odszkodowania nie prowadziła bowiem do osiągnięcia przychodów ani bezpośrednio, ani pośrednio, gdyż nie warunkowała ich uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi natomiast wydatek na naprawienie szkody wyrządzonej spółce jawnej przez niewłaściwą (zaniżoną) wycenę udziałów przejętych przez skarżącą. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie o moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc bezprzedmiotowe. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podtrzymując dotychczasową argumentację. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do części świadczenia wypłaconego przez skarżącą. Część tego świadczenia stanowi bowiem w istocie zapłatę za nabycie części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale pozostała część - wydatek o innym charakterze, który w tej w części może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; odmienne stanowisko skarżącej w tej kwestii nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny byłby związany. Przedstawiona konkluzja otwiera także drogę do odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu rozpoznania tego kosztu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że świadczenie wypłacone przez skarżącą na mocy zawartego trójporozumienia, nazwane przez sygnatariuszy tego porozumienia odszkodowaniem, stanowiło zapłatę za część udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym należy je uznać za wydatek na nabycie tych udziałów w rozumieniu wymienionego przepisu, podczas gdy analizowane świadczenie miało w swej istocie charakter złożony, a jego faktyczny związek z nabyciem przez skarżącą części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był co najwyżej pośredni, odległy i wtórny; a w rezultacie - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, będącą konsekwencją uznania, iż wymienione odszkodowanie zapłacone przez skarżącą na rzecz spółki jawnej stanowi w swej istocie wydatek na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co przesądza również – pomimo braku wyrażenia takiej tezy expressis verbis w skarżonym uzasadnieniu – o braku możliwości uznania tego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., to jest inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, który podlegałby rozliczeniu w rachunku podatkowym w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie oceniona tym wyrokiem pod względem jej zgodności z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W wymienionym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. mógł odnieść się tylko do zarzutów podniesionych w skierowanej do niego skardze, będąc związany tymi zarzutami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła tylko naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się tylko do zarzutu opartego na tej podstawie prawnej, odnotowując to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stwierdzając, że wobec złożonego charakteru wypłaconego przez skarżącą świadczenia, zwanego odszkodowaniem, obejmującego zarówno zapłatę za nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wydatki o innym charakterze, odnoszące się do zrekompensowania spółce jawnej uszczerbku związanego z niemożnością uczestniczenia w organach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nieuzyskania dywidend; wydatki w tej części mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza, że ich poniesienie było warunkiem zawarcia trójstronnej umowy, zamykającej spór prawny. Skoro jednak rozpoznanie skargi ograniczone zostało tylko do powołanej w niej podstawy prawnej w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niedopuszczalne jest formułowanie zarzutów kasacyjnych z przytoczeniem innych podstaw kasacyjnych, niż powołane w skardze. Jeżeli skarżąca kwestionuje zrelacjonowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakres skargi, winna podnieść stosowny zarzut kasacyjny, oparty na podstawie w postaci art. 141 § 4 i art. 57a P.p.s.a. Ponieważ jednak tego nie uczyniła, skierowane przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych w postaci art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., niepowołanych wcześniej jako podstawa zarzutów w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, są a limine nieskuteczne, co czyni skargę kasacyjną pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie sposób zanegować oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie przez skarżącą uprzednio przewłaszczonych na zabezpieczenie udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością uzależnione było od wypłacenia ich poprzedniemu właścicielowi (spółce jawnej) określonej sumy pieniężnej, a zatem stanowiło zapłatę za te udziały; wypływowi określonych wartości z majątku skarżącej odpowiadało bowiem przysporzenie majątkowe w postaci wspomnianych udziałów; okoliczności tej nie zmienia skomplikowany, wielostronny charakter rozliczeń, gdyż ich istota i skutek prawny są czytelne. Oczywiście nieuprawnione, a także deontologicznie wątpliwe, są więc zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej supozycje, jakoby wyprowadzone wnioski miały charakter arbitralny, nazbyt dalekosiężny lub stanowiły nadużycie. Z drugiej strony, trafne dostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny złożonego charakteru świadczenia skarżącej, zawierającego także wydatki, które mogą być rozpoznane jako poniesione w celu uzyskania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, otwiera drogę do oceny zasad ich alokacji w czasie, a więc zastosowania norm wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.; w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta. Powyższe rozważania prowadzą więc do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.