II FSK 3851/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 406/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 406/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.B. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w wyniku której ujawniono nieprawidłowości, które legły u podstaw wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z 20 stycznia 2014r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W okresie objętym kontrolą posiadał zainstalowane dwie kasy fiskalne, co do których nie przedłożył w toku prowadzonych czynności książek serwisowych. Strona przedstawiła spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r., którym zostały objęte towary handlowe na łączną kwotę: 326.011,30 zł. Nie przedłożyła natomiast spisu z natury na początek 2007 r. tj. inwentaryzacji za rok 2006 i poinformowała między innymi, że inwentaryzacja za 2006r. została spalona wraz z dokumentacją za ten rok podatkowy i nie jest w stanie jej odtworzyć, bowiem nie posiada już żadnych dokumentów z tego okresu. Organ ustalił na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r., że wartość spisu z natury na początek 2007 r. wyniosła 310.605,57 zł. Organ stwierdził, że wysokość wykazywanego przez stronę przychodu z tytułu sprzedawanych części i akcesoriów do pojazdów samochodowych budzi wątpliwości. Zwrócił uwagę na zarówno zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, jak też publikację Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Handlu i Usług "Rynek wewnętrzny w 2010r.", według której średnia marża zrealizowana przez jednostki handlowe w latach 2007 – 2009 kształtowała się w przedziale 17,3% - 17,9%. Najwyższe marże wyrażone w procentach pozyskiwane były przez przedsiębiorstwa handlu detalicznego. Z publikacji GUS wynikało także, że średnia marża w sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli w 2007 r. wynosiła 21,7%. Również z danych wynikało, że w 2007 r. średnie wydatki na utrzymanie rodziny wynosiły rocznie 27724,80 zł. Zaznaczył, że kwota ta kilkukrotnie przewyższała dochód wykazany przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. W toku postępowania organ stwierdził, że wykazanie przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychody z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z zastosowaniem średniego narzutu wynoszącego; 1,94%, mimo że według jego zeznań z 22 lutego 2013r. wynosił on w granicach 10% a 35%, zaś według zeznań z 19 kwietnia 2013r. 20% - świadczy o nieujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. wszystkich przychodów ze sprzedaży mającej miejsce w ww. okresie. Okoliczności te świadczą o nierzetelności zapisów zawartych w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. Organ wskazał także, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono u strony badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. uznając, m.in. że za ww. okres w zakresie przychodów prowadzona była ona w sposób nierzetelny, czyli nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) i tym samym nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Ponadto organ w oparciu o dane pozyskane z oświadczeń przedsiębiorców ustalił, że na terenie powiatu s. średnia arytmetyczna narzutu wynosiła 22,21% zaś średnia ważona - 20%. Z kolei, informacje otrzymane od Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w całej Polsce wskazywały na jeszcze wyższe marże stosowane przez podmioty kontrolowane przy sprzedaży (nawet 40,42%). Organ wskazał, że wysokość stosowanego w 2007 r. przez stronę narzutu przy sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych wynosiła 20 %, a podstawą tego ustalenia są prócz ww. informacji - głównie zeznania strony oraz zebrane w toku niniejszego postępowania podatkowego informacje od podmiotów, które na terenie powiatu s. w przedmiotowym okresie prowadziły działalność w takim samym zakresie. Organ zastosował metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu przychodów w ten sposób, że wartość sprzedanych przez Skarżącego towarów handlowych w cenach nabycia, tj. w kwocie 1.276.383,54 zł, podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 20%, tj. o średnią ważoną narzutu na terenie powiatu s. Tak oszacowany przychód z tytułu sprzedaży części i akcesoriów samochodowych za 2007 r. wyniósł 1.531.660,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzucono naruszenie: - art. 23 § 5 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p., polegające na nie wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., co de facto nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art. 23 § 4 stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, - wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. I.4. W odpowiedzi na skargę organ, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowiodła, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało słuszność stanowiska organów, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007r. jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, czyli nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 § 2 O.p., co spowodowało nie uznanie jej za dowód w zakresie między innymi niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd uznał, że organy wykazały, że wynikająca z dokumentacji marża (1,94%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które według oświadczenia Skarżącego były przez niego stosowane (20%). Zdaniem Sądu, organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów i odpowiednich danych. Zatem przyjmując narzut stosowany przy sprzedaży w 2007r. nowych części i akcesoriów samochodowych na poziomie 20% organy wzięły pod uwagę przede wszystkim zeznania Skarżącego, który 22 lutego 2013r. zeznał, że przy sprzedaży towaru stosował narzut między 10% a 35%, zaś 19 kwietnia 2013r. - że w działalności gospodarczej stosował średni narzut na sprzedawany towar na poziomie 20%. Założenie to w warunkach stanu faktycznego w ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe należycie wykazały istnienie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 23 O.p., wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 1 pkt 2 O.p.). Treść decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, że dokonano należytej analizy możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i słusznie przyjęto, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p., pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. W przedmiotowej sprawie zastosowano metodę indywidualną, polegającą na oszacowaniu przychodu w ten sposób, że wartość sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych w cenach nabycia, tj. w kwocie 1.276.383,54 zł, podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 20%, tj. o średnią ważoną narzutu na terenie powiatu s. Zdaniem Sądu, organ należycie uzasadnił przyjęcie w/w metody do określenia podstawy opodatkowania. Dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wybrana metoda, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, była najodpowiedniejsza, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organy określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności w prawidłowej wysokości. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącego zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 2) art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, poprzez odwołanie się do "treści decyzji organu pierwszej instancji, która dowodzi, że dokonano należytej analizy możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p....", bez wskazania które elementy decyzji zawierają "należytą analizę możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.", w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. jednoznacznie wskazuje, że organ ten odniósł się wyłącznie do niemożności zastosowania tylko jednej metody - porównawczej wewnętrznej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA skargi A. B. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 127 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy metody szacowania nie są trafne. Na wstępie należy przypomnieć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. O wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał dowodowy jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14; publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). Co więcej w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji posiłkuje się w szczególności danymi zebranymi w trakcie postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełniając przepisy art. 23 § 5 O.p., organ uzasadnił metodę oszacowania powołując się na art. 23 § 4 O.p. przyjmując do niej założenia oparte na podstawie dokonanych wcześniej ustaleń z których wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało słuszność stanowiska organów, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007r. jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, czyli nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art.193 §2 O.p., co spowodowało nie uznanie jej za dowód w zakresie, między innymi, niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że stosowany przez stronę przy sprzedaży towarów handlowych narzut - w marcu, kwietniu, maju 2007r. wyniósł pomiędzy 4 % a 5 %, zaś w grudniu aż 149,65%. Analiza pozostałych miesięcy 2007r. dowiodła, że Skarżący sprzedawał poniżej kosztów nabycia (tj. od (-) 4,39% - w czerwcu do (-) 30,47% w listopadzie. Natomiast w skali roku stosowany przy sprzedaży towarów handlowych narzut kształtował się na poziomie 1,94 %. To jego niski poziom przyczynił się do podjęcia przez organ próby ustalenia stosowanego przez stronę przy sprzedaży części samochodowych, akcesoriów samochodowych oraz kosmetyków samochodowych narzutu. Analiza wydruków kopii paragonów fiskalnych (6 rolek) i faktur VAT nie usunęła powstałych wątpliwości. Choć z przedłożonych faktur nabycia VAT wynikało, że strona kupowała różne rodzaje, modele i gatunki towarów, to w związku z brakiem przy sprzedaży dokładnego określenia na paragonach i fakturach nazw towarów nie można było na ich podstawie zidentyfikować narzutów stosowanych przez nią w kontrolowanym okresie. Skarżący nie podawał na paragonach i fakturach indywidualnej nazwy sprzedawanego towaru, a jedynie ogólne nazwy towarów, jak choćby: "filtr oleju", "klocki hamulcowe", "części blacharskie", części układu hamulcowego", "kosmetyki samochodowe". Ponadto Skarżący na wezwanie organu nie przedłożył wszystkich rolek paragonów fiskalnych, twierdząc, że najprawdopodobniej uległy zniszczeniu. Prawidłowo zatem uznano, że wynikająca z dokumentacji marża (1,94%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które według oświadczenia Skarżącego były przez niego stosowane (20%). Należy stwierdzić, że organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów i odpowiednich danych. Dlatego przyjmując narzut stosowany przy sprzedaży w 2007 r. nowych części i akcesoriów samochodowych na poziomie 20% organy wzięły pod uwagę przede wszystkim zeznania Skarżącego, który w dniu 22 lutego 2013 r. zeznał, że przy sprzedaży towaru stosował narzut między 10% a 35%, zaś w dniu 19 kwietnia 2013r. - że w działalności gospodarczej stosował średni narzut na sprzedawany towar na poziomie 20%. Wielkości te zostały potwierdzone, bowiem w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zwrócono się z zapytaniem do podmiotów działających na terenie S. i D., prowadzących w okresie 2007 - 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych, o informacje co do wysokości stosowanych przez nich przy sprzedaży średnich narzutów, co pozwoliło na ustalenie, że na terenie powiatu s. średnia arytmetyczna narzutu wynosiła: 22,21%, zaś średnia ważona wynosiła 20%. Ponadto organ skierował zapytania do Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w całej Polsce. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że marża na sprzedaż amortyzatorów wynosiła 24%, marża na sprzedaż akumulatorów wynosiła 22% (tak UKS w Rzeszowie) natomiast marża na sprzedaż nowych części i akcesoriów samochodowych wynosiła 40,42 % (tak UKS w Warszawie). Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom Skarżącego - rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że treść decyzji dowodzi, że dokonano należytej analizy możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. i słusznie przyjęto, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p., pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozważania organów podatkowych w tym przedmiocie były prawidłowe. Z taka oceną zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, co najmniej w dostatecznym stopniu uzasadniają odstąpienie od zastosowania jednej z metod enumeratywnie wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie szczególna metoda, która została zastosowana dla określenia podstawy opodatkowania spełnia kryterium opisane w art. 23 § 5 O.p – umożliwia określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Bezpodstawny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływany jest art. 122 O.p.) i art. 187 O.p. W świetle wskazanych wyżej okoliczności za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny zgromadzony został materiał dowodowy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z brakiem wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w szczególności w kwestii dokonania przez organy należytej analizy możliwości zastosowania poszczególnych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnieniem tej podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić.