I FSK 347/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 2) R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 985/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2) oddala skargę kasacyjną R. K. 3) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 985/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez R.K. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okres podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podstawę opodatkowania (marżę lub obrót) oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi zakupionymi poza granicami Polski. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem do jej obliczania zaniżonej - w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców - ceny sprzedaży samochodów używanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu 30 kwietnia 2013 r. decyzję, którą uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej maja i grudnia 2006 r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że do obliczenia marży podatnik przyjął ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. Świadczy o tym fakt, że ceny w wystawionych fakturach znacznie odbiegają od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V - 2006, Notowania ogólnopolskie, Info-Ekspert", które to wydawnictwo uznano za reprezentatywne. Fakt ten potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę oraz dodatkowe dowody w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumenty uzyskane od podatkowych władz francuskich i niemieckich. Ponadto w ramach dochodzenia o sygn. akt [...] postawiono podatnikowi zarzut, że w okresie od marca do grudnia 2006 r. wystawił co najmniej 27 faktur VAT marża, zaniżając w nich faktyczne kwoty należności za sprzedane pojazdy, do którego to zarzutu podatnik się przyznał i wyraził zamiar złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze. Organ wskazał w szczególności, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik dokonał sprzedaży 47 samochodów nabytych we Francji i Niemczech. Z uwagi jednak na brak możliwości ustalenia cen nabycia lub podmiotu, od którego nabyto pojazd, w odniesieniu do 14 samochodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania za właściwe uznał zastosowanie przez organ I instancji zasad ogólnych, tj. art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". W odniesieniu natomiast do 33 pozostałych transakcji sprzedaży samochodów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe zastosowanie przez podatnika także szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 cyt. ustawy. W odniesieniu do ceny sprzedaży organ przyjął cenę zaznaną przez nabywców – w 31 przypadkach, w tym w 1 przypadku, w odniesieniu którego organ odwoławczy zmienił podstawę opodatkowania w stosunku do określonej przez organ I instancji. Cenę określoną przez biegłego w operacie szacunkowym – w 14 przypadkach, a ponadto 1 przypadku średnią cenę rynkową wynikającą z wydawnictwa Info-Ekspert i cenę z dokumentów sprzedaży komisowej – w 1 przypadku. Organ zaznaczył, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań 54 świadków na okoliczność 47 przeprowadzonych transakcji sprzedaży, przesłuchano również podatnika w charakterze strony. Ocenie poddano dokumenty aktualnych badań technicznych sprzedanych samochodów. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od podatnika, dostarczone przez niektórych z nabywców. Organ I instancji dokonał również analizy każdej przeprowadzonej transakcji pod kątem jej zyskowności, jak też porównania cen fakturowych z cenami rynkowymi opublikowanymi w katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten posłużył do szacowania wartości jednego samochodu, a jako podstawę opodatkowania przyjęto najniższą cenę. Wskazano również, że większość osób, o których przesłuchanie wnioskował skarżący były już przesłuchane w ramach dochodzenia o sygn. akt [...], a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z dnia 9 sierpnia 2007 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarówno protokół badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. jak i z dnia 6 lipca 2011 r. sporządzone zostały w ramach postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia którego upoważnieni zostali przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracownicy, którzy sporządzili te protokoły. Nie można zatem stwierdzić, że protokoły te, z uwagi na brak oznaczenia organu czy też podpisu samego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie spełniają wymogów art. 193 § 6 O.p. Protokoły te posiadają bowiem oznaczenie (numer) postępowania kontrolnego, a osoby prowadzące to postępowanie posiadały stosowne upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo w dniu 9 września 2013 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym rozszerzył argumentację zaprezentowaną w skardze. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że w 2006 r. skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami sprzedał 47 sztuk pojazdów uprzednio nabytych za granicą, przy czym ceny sprzedaży wykazane przez skarżącego na fakturach VAT-marża i uwzględniane do stanowiącej podstawę opodatkowania marży były niższe od rzeczywiście zapłaconych skarżącemu przez nabywców samochodów, jak również ceny ich nabycia przez podatnika uwidocznione w jego dokumentacji podatkowej nie odpowiadały cenom faktycznie przez niego zapłaconym. Na powyższe wskazują przede wszystkim: zeznania nabywców samochodów twierdzących, że płacili większe kwoty, niż wyszczególnione na fakturach (przy czym nie ma żadnych przesłanek ku temu, by za ogólną cenę nabycia pojazdu nie traktować kwot wydatkowanych na jego naprawę, zwłaszcza, że zajmował się tym skarżący), fakt iż ceny uwidocznione na fakturach znacznie odbiegają od wartości rynkowych ustalonych na podstawie katalogu Info-Expert, dokumenty w postaci zaświadczeń z badań technicznych oraz dowodów rejestracyjnych, z których wynika, że pojazdy znajdowały się w dobrym stanie technicznym (co czyni niewiarygodnymi twierdzenia o usterkach uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży samochodów w porównaniu z cenami rynkowymi), wnioski operatów szacunkowych sporządzonych w większości po przeprowadzonych uprzednio oględzinach pojazdów, informacje i dokumenty pozyskane od władz podatkowych z Francji i Niemiec a dotyczące szczegółów transakcji nabywanych tam przez podatnika pojazdów, wreszcie wyniki sprawy karnej, w toku której skarżący przyznał się do tego typu procederu i wniósł o ukaranie go w trybie dobrowolnego poddania się karze. Dowodów tych podatnik nie zdołał podważyć na żadnym etapie postępowania. Sąd podkreślił, że organy zastosowały procedurę marży we wszystkich tych przypadkach, gdzie dało się ustalić rzeczywistą cenę zakupu pojazdu przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi, poczyniły wszelkie możliwe kroki w celu wyjaśnienia kwestii ceny nabycia pojazdów oraz ustalenia ewentualnych zbywców. Zwróciły się w tej materii do organów obcych administracji (francuskiej i niemieckiej), które z kolei przeprowadziły w swoich krajach stosowne drobiazgowe wręcz postępowanie wyjaśniające. Pozyskanie w ten sposób informacje, nawet na potrzeby innego postępowania, nie pozbawia tych dokumentów waloru dowodu w niniejszym postępowaniu. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, że organ nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż obydwa protokoły badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. i 6 lipca 2011 r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy (w tym wypadku organ kontroli skarbowej), jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza. Sąd wskazał w tym zakresie, że w postępowaniu kontrolnym podmioty te mogą dysponować uprawnieniami organu podatkowego na mocy upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych udzielonego im przez dyrektora urzędu skarbowego. Zatem dyrektor urzędu skarbowego nie musi osobiście podpisywać przedmiotowego protokołu badania ksiąg, by był on ważny i rodził skutek w postaci zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący zakazu stosowania instytucji oszacowania wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu szacowanie na podstawie art. 23 O.p. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług, a z taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Wskazać przy tym należy, że o szacowaniu nie może być mowy, gdy organ ustalając cenę sprzedaży opierał się na zeznaniach świadków oraz dokumencie sprzedaży komisowej, w tych przypadkach bowiem organ odstąpił od szacunku, ustalając na podstawie dostępnych dowodów cenę rzeczywistą. Skargi kasacyjne Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i skarżącego. Obie strony postępowania zwróciły się o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu zarzucono, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu do szacowania wynagrodzenia uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 141 i 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia tak, że nie określono precyzyjnie, jakich naruszeń dopuściły się organy podatkowe. Uzasadnienie nie zawiera konkretnych wskazań odnośnie dalszego trybu postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ani regulacje krajowe, ani przepisy unijne nie zabraniają korzystania z instytucji szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a konkretnie szacowania wynagrodzenia (ceny). Zwrócono również uwagę, że zaskarżony wyrok nie zawierał wytycznych co do dalszego postępowania, zaś zarzuty skierowane pod adresem organy były bardzo ogólne. Z kolei w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 9 września 2013 r. stanowiącym uzasadnienie zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie za prawidłowy, błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się bezzasadnym przyjęciem, iż transakcja nabycia i sprzedaży samochodu osobowego Audi A6, rok produkcji 2005, nr nadwozia: [...] zostały zrealizowane przez skarżącego, działającego, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, iż sporne, co do oceny prawnej zdarzenia, były wykonywane przez stronę, która w ramach tych transakcji nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a zakup ww. pojazdu miał charakter prywatny, tj. niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz w związku z art. 15 ust. 1 U.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem przez Sąd I instancji za niezasadny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie za organami podatkowymi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda transakcja sprzedaży, w tym sprzedaż majątku prywatnego, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy w ramach tej transakcji osoba ta występowała w charakterze podatnika, czy też nie. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz w związku z art. 15 ust. 1 U.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu za organami podatkowymi, iż dokonanie transakcji, przedmiotem której jest majątek prywatny podatnika, tożsamy pod względem przedmiotowym z towarem handlowym wykorzystywanym do wykonywania działalności gospodarczej, lecz nie związany ze składnikami majątku przedsiębiorcy, jest równoznaczne z uznaniem przedmiotu transakcji, jako transakcji towarem handlowym przedsiębiorcy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 11A ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy oraz w związku z art. 120 ust. 4 U.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem przez Sąd I instancji za niezasadny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub klienta, jako zwrot wydatków, składają się na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowy, stan faktyczny sprawy, błędnie ustalony przez organy podatkowe i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający się bezzasadnym przyjęciem, iż wskazywane przez świadków kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez podatnika wydatków były elementem wynagrodzenia otrzymanego przez sprzedawcę, w sytuacji, kiedy treść zeznań nabywców jednoznacznie dowodziła ich odrębności od ceny sprzedaży towarów handlowych; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 tej P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 21 § 3 i art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowy, sposób procedowania przez organy podatkowe i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi, dotyczący nieuprawnionego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2006 r. w kwotach odmiennych od wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych, w sytuacji braku zakwestionowania, przez organ podatkowy, w sposób prawem przewidziany rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowy sposób procedowania organów podatkowych sprzeczny z zasadą kompletności materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący braku zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach organów I i II instancji tezy, w sytuacji, gdy w aktach sprawy administracyjnej brak jest dowodów na okoliczność ustalenia zbywcy, statusu zbywcy oraz ceny nabycia w zakresie zakupu 14 pojazdów, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie właściwych zasad opodatkowania w przypadku tych transakcji; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd I instancji przyjął bowiem za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, wyrażający się bezzasadnym uznaniem za niewiarygodne tych zeznań świadków nabywców pojazdów, którzy w toku przesłuchań wskazywali na kwoty transakcji odbiegające od średnich wartości rynkowych podobnych pojazdów; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., w związku z art. 120 ust. 4 oraz w związku art. 120 ust. 10 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem przez Sąd I instancji, iż powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają zastosowanie szczególnej procedury VAT marża od możliwości ustalenia kwoty transakcji oraz konkretnej kategorii podatnika - zbywcy, w sytuacji, gdy zastosowanie tych przepisów uzależnione jest wyłącznie od przedmiotu dostawy oraz statusu podmiotu zbywającego towar, bez względu na znajomość wartości transakcji - tą organ ma obowiązek ustalić, lub wypracować; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., w związku z art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 U.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem Sądu I instancji za niezasadny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego w/w przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż część transakcji będących przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, w sytuacji, gdy transakcje te winny zostać opodatkowane w systemie VAT - marża. W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną w imieniu podatnika, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na zakres zarzutów sformułowanych we wniesionych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach kasacyjnych w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego, które uznane zostały za niezasługujące na uwzględnienie. Skarżący nie zgadzając się z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami stanu faktycznego i oceną organów podatkowych przedstawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 197 O.p. Sąd i instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowania podatkowego i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 O.p.), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części wynikało wprost z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów. Z materiału dowodowego wynika, że w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen rynkowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków wykazało, że zapisy w rejestrze sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na tej podstawie uznano rejestr za nierzetelny. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg, zgodnie z treścią art. 193 § 6 O.p.. Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami rynkowymi a cenami wykazanymi w fakturach istniały i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności rejestru i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania. Skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego obrotu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne przyjętych przez skarżącego cen sprzedaży samochodów do obliczenia marży. Z zebranych dowodów wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w INFO-EKSPERT. Okoliczności te potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, zaświadczenia z badań technicznych pojazdów a także dokumenty pozyskane od władz podatkowych francuskich i niemieckich. Stwierdzić także należy, że sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów usług za okres od marca do grudnia 2006 r., a postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 - 2011, zatem dane dotyczące rzeczywistych cen samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie własnych przeprowadzonych dowodów. Trzeba również podkreślić, że poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów i twierdzeń skarżącego dotyczących tych dowodów. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazały dowody, którym dały wiarę. Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom skarżącego - rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, a sposób prowadzenia postępowania przez kontrolujących nie był ukierunkowany na wykazanie zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalenia w tym przedmiocie - jak wskazano powyżej - są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy również podkreślić, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe każdą z przeprowadzonych przez niego transakcji oceniły indywidualnie, biorąc pod uwagę cały odnoszący się do niej materiał dowodowy Natomiast okoliczność, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organy czy Sąd I instancji. Odrębny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy transakcji której przedmiotem był samochód osobowy Audi A6, odnośnie którego skarżący twierdzi, że nabył go do celów prywatnych, zaś organy podatkowe ustaliły, że został kupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono i oceniono tę transakcję jako sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak innych nabytych i sprzedanych samochodów w tym samym czasie. W świetle powyższej oceny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z brakiem kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem materialnym i z prawem procesowym. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Sąd I instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec uznania, że zarzutami skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę dalszych swoich rozważań przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji, w efekcie czego należało uznać skargę kasacyjną złożoną przez pełnomocnika skarżącego za pozbawioną podstaw do uznania jej za zasadną. Natomiast uzasadnione są zarzuty zgłoszone w drugiej skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przypomnieć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji gdy tak jak w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Nie budzi też wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób szacunku, co do części zakwestionowanych transakcji, na podstawie katalogu "Info-Ekspert." Jak już była o tym mowa wyżej, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu INFO-EKSPERT. Nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, że organy podatkowe nie mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż przepis prawa krajowego jest sprzeczny z art. 72 i następnymi Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 11 VI Dyrektywy. Takie stanowisko prowadzi do bezpodstawnego wniosku o niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 O.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami Unii Europejskiej w 2006 r., a w konsekwencji do uznania, że w 2006 r. czyli w okresie za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie, brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od przepisów unijnych, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego tak jak czyni to art. 23 O.p., a zatem z tego względu zachodzi sprzeczność pomiędzy powyższymi przepisami. Odpowiadając na ten zarzut, należy zauważyć, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 06.11.2006 r. (poprzednio VI Dyrektywy) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Brak bowiem możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku, stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11). W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można jak wskazał to Sąd I instancji mówić o naruszenia art. 23 O.p. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W świetle omawianych przepisów kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Skoro, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej oceny, którą to oceną podtrzymuje Sąd odwoławczy, to nie można uznać, aby dopuściły się naruszenia art. 23 O.p. , w sytuacji gdy skarżący zaniżał podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie do jej obliczenia zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży samochodów używanych. Z tego względu organy te dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe poszczególnych pojazdów używanych, co - jak wspomniano wyżej - dopuszcza Dyrektywa. Zatem ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzi analizę zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania w ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższe wywody w szczególności, że szacowanie postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług określone w art. 23 O.p. nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Mając na względzie, że zaskarżony wyrok w części jest wadliwy na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.