I SA/Kr 985/13

|Sygn. akt I SA/Kr 985/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r., sprawy ze skargi R.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad,, grudzień 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r.nr [...] określono R.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podstawę opodatkowania (marżę lub obrót) oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi zakupionymi poza granicami Polski. W ocenie organu I instancji zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem do jej obliczania zaniżonej - w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców - ceny sprzedaży samochodów używanych. Organ I instancji stwierdził również w protokole badania ksiąg z dnia 6 lipca 2011 r. nierzetelność ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w zakresie cen nabycia i sprzedaży poszczególnych samochodów. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami tezy, a także brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, - art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ, - art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przyjęcia jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 metod oszacowania, pomimo niewystąpienia przesłanek określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie jednego z elementów mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. przychodu, podczas gdy dyspozycja art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, tj. w rozpatrywanej sprawie dochodu, - art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W kolejnych pismach podatnik wystąpił z wnioskiem dowodowym o zwrócenie się do francuskich władz podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadka G.S. na okoliczność zakupu przez podatnika samochodu lub ustalenie w inny prawnie dopuszczalny sposób faktycznej kwoty nabycia tego samochodu oraz o zwrócenie się do francuskich władz podatkowych o ustalenie kwoty nabycia (kosztu zakupu) samochodu Audi A4 1.9 TDI (1995) [...] Podatnik zwrócił też uwagę, że zarówno protokół badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. jak i z dnia 6 lipca 2011 r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza. Protokoły te nie posiadają oznaczenia organu, nie zastały oznakowane pieczęcią organu, a z ich treści wynika, że zostały sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uwagi natomiast na brak protokołu badania ksiąg podatkowych, zachodzi konieczność uznania za dowód zapisów wynikających z ksiąg podatkowych. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej błędnie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie (w części przypadków) od szacowania podstawy opodatkowania, pomimo niedysponowania dowodami pozwalającymi na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podniósł również, że organ kontroli skarbowej niesłusznie zaniechał zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w trybie art. 120 ust. 4, na rzecz zastosowania zasad ogólnych, tj. art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, pomimo braku dowodów pozwalających na rzetelne ustalenie faktów związanych z poszczególnymi transakcjami. Zarzucił w szczególności, że w przypadku samochodu Opel Omega nr nadwozia [...], organ kontroli skarbowej błędnie przyjął za podstawę opodatkowania obrót, pomimo tego że samochód ten został nabyty od osoby fizycznej. Zarzucił również, że w przypadku samochodów Volkswagen Passat (2000) [...] oraz Volkswagen Polo (2000) [...] organ kontroli skarbowej nie uwzględnił faktu, że samochody zostały zakupione na szczególnych zasadach dotyczących dostaw towarów używanych i powinny być opodatkowane w trybie art. 120 ust. 4 cyt. ustawy. Odnośnie do transakcji nabycia samochodu Volkswagen Golf IV 1.9 TDI [...] podatnik zaznaczył, że w świetle tego, iż akta francuskiego narodowego zbioru informacji o pojazdach nie zawsze zawierają całą historię zmian, organ kontroli skarbowej nie miał podstaw podważać przedstawionych przez niego dokumentów zakupu. W kolejnym piśmie podatnik wskazał, że odnośnie do samochodów BMW 318 i (1994) [...], Renault Clio (2004) [...], Volkswagen Polo (2003) [...] i Nissan Terrano 3 ODI-Turbo (2005) [...], organ kontroli skarbowej błędnie ustalił kwoty sprzedaży, wliczając do ceny sprzedaży samego samochodu wartość dokonanych napraw, zakupionych części czy skompletowania dokumentów. Zarzucono ponadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez fakt, że w wielu przypadkach przytoczone w decyzji zeznania świadków pochodzą nie z bezpośrednich przesłuchań, lecz jedynie z protokołów, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Zdaniem podatnika niewiarygodna jest też nagła zmiana zeznań J.D., który oświadczył, że za samochód nie zapłacił 2.100 zł lecz 17.986 zł. W związku z powyższym podatnik wniósł o przeprowadzenie przesłuchań 25 świadków oraz o przesłuchanie jego w charakterze strony. Wskazał ponadto, że organy podatkowe mogą dokonywać szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie w określonych sytuacjach i z uwzględnieniem wszystkich cech podatku od towarów i usług. Podkreślił, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług wykluczona jest możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika organ niesłusznie zignorował zeznania części świadków oraz podniósł, że fakt iż nie była znana kwota nabycia samochodów, nie mógł być podstawą do zaniechania opodatkowania sprzedaży tych samochodów w trybie art. 120 ust. 4 cyt. ustawy. Kwotę nabycia tych samochodów należało oszacować, jak to uczynił organ kontroli skarbowej na potrzeby podatku akcyzowego. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania powinien zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a po drugie metoda ta pozwoliłaby na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wielkości. Zarzucił także, iż w uzasadnieniu przyjętej metody szacowania brak jest odniesienia się do warunków, w jakich odbywała się działalność podatnika. Zdaniem podatnika również organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że sprzedaż samochodu Audi A6 [...] (2005) nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W końcu podatnik zarzucił, że dokumenty uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, co winno skutkować nieuznaniem ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy maja i grudnia 2006 r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej maja i grudnia 2006 r. i określono w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, a w pozostałej części utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg tego terminu uległ najpierw zawieszeniu z uwagi na fakt, że w dniu 20 lutego 2007 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w ramach którego w dniu 9 lipca 2007 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo z art. 62 § 1 oraz 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.), za które został następnie w dniu 24 listopada 2007 r. prawomocnie skazany. Termin przedawnienia, z uwzględnieniem zawieszenia jego biegu, przypadał zatem na dzień 4 października 2012 r. Następnie w dniu 9 stycznia 2012 r. zawiadomiono podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności za miesiące od marca do listopada 2006r., która to czynność spowodowała w myśl art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.) przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone przez dokonanie w dniu 25 listopada 2011 r. zastawów skarbowych na pojazdach zarejestrowanych na podatnika oraz poprzez wpisanie w dniu 22 grudnia 2011 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej współwłasnością podatnika. Jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne, to zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że do obliczenia marży podatnik przyjął ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. Świadczy o tym fakt, że ceny w wystawionych fakturach znacznie odbiegają od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V - 2006, Notowania ogólnopolskie, Info-Ekspert, które to wydawnictwo uznano za reprezentatywne. Fakt ten potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę oraz dodatkowe dowody w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumenty uzyskane od podatkowych władz francuskich i niemieckich. Ponadto w ramach dochodzenia o sygn. akt [...] postawiono podatnikowi zarzut, że w okresie od marca do grudnia 2006 r. wystawił co najmniej 27 faktur VAT marża zaniżając w nich faktyczne kwoty należności za sprzedane pojazdy, do którego to zarzutu podatnik się przyznał i wyraził zamiar złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze. Biorąc pod uwagę powyższe nie mogły być uznane za rzetelne wykazane przez podatnika zarówno ceny nabycia jak i ceny sprzedaży wykazane w wystawionych przez niego fakturach. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik dokonał sprzedaży 47 samochodów nabytych we Francji i Niemczech. Z uwagi jednak na brak możliwości ustalenia cen nabycia lub podmiotu, od którego nabyto pojazd, w odniesieniu do 14 samochodów Dyrektor Izby Skarbowej na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania za właściwe uznał zastosowanie przez organ I instancji zasad ogólnych, tj. art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn.zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W odniesieniu natomiast do 33 pozostałych transakcji sprzedaży samochodów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe zastosowanie przez podatnika szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 cyt. ustawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zastosował: I. w odniesieniu do podstawy opodatkowania: 1. zasady ogólne (art. 29 ust. 1 cyt. ustawy) - w 14 przypadkach, 2. procedurę marży (art. 120 ust. 4 cyt. ustawy) - w 33 przypadkach, w tym w 1 przypadku, w którym zmieniono podstawę wyliczenia marży w stosunku do organu I instancji; II. w odniesieniu do ceny sprzedaży: 1. cenę zeznaną przez nabywców – w 31 przypadkach, w tym w 1 przypadku, w odniesieniu którego organ odwoławczy zmienił podstawę opodatkowania w stosunku do określonej przez organ I instancji, 2. cenę określoną przez biegłego w operacie szacunkowym – w 14 przypadkach, 3. średnią cenę rynkową wynikającą z wydawnictwa Info-Ekspert – w 1 przypadku, 4. cenę z dokumentów sprzedaży komisowej – w 1 przypadku. Uzasadniając zastosowanie zasad ogólnych w 14 przypadkach wyjaśniono, że podatnik naruszył art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, z uwagi na fakt, że nie spełnił określonych w tym przepisie warunków decydujących o zastosowaniu zawartej tam procedury. Nie prowadził bowiem ewidencji o której mowa w art. 120 ust. 15 cyt. ustawy w sposób rzetelny, tj. wskazującej w szczególności kwoty nabycia towarów, co jest niezbędne do określenia kwoty marży. Również osoby, które miały sprzedać podatnikowi samochody, nimi nie były. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przedstawione przez podatnika dokumenty zakupu - w odniesieniu do tych transakcji - są nierzetelne. Wynika to z informacji otrzymanych od podatkowych władz francuskich i niemieckich. Wykazano, że przedmiotowe samochody nie mogły być nabyte przez podatnika od wskazanych przez niego osób, gdyż osoby te dokonały sprzedaży na rzecz innych firm lub osób fizycznych. Podatkowe władze francuskie i niemieckie w stosunku do części samochodów nie były w stanie określić na jakich warunkach samochody te zostały kupione przez skarżącego, a w pozostałym zakresie przesłano kserokopie faktur sprzedaży samochodów ostatecznym ich nabywcom. Osoby te, przesłuchane w toku postępowania jednoznacznie zeznały, że nie zakupiły ww. samochodów. Jeden z nich, G.J. nie był w stanie wyjaśnić w jaki sposób jego dane osobowe znalazły się na zagranicznych dokumentach i wskazał, że nie ma na nich jego podpisów. W świetle uzyskanych informacji dokumenty zakupu znajdujące się w dokumentacji księgowej podatnika odnośnie 14 samochodów słusznie uznano za nierzetelne, gdyż stoją w sprzeczności z informacjami od zagranicznych władz podatkowych. W konsekwencji uznano, że w tym zakresie podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. W przypadku sprzedaży 33 samochodów uznano, że możliwe było zastosowanie zgodnie z art. 120 ust. 4 cyt. ustawy procedury marży. Na podstawie informacji otrzymanych od podatkowych władz francuskich i niemieckich możliwe było bowiem określenie kwot nabycia poszczególnych samochodów, aczkolwiek kwoty te są od wynikających z dokumentów przedstawionych przez podatnika. W stosunku do 1 samochodu, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji przyjął, że możliwe jest zastosowanie procedury marży. Choć niemożliwy był kontakt ze zbywcą samochodu, a we francuskich dokumentach brak jest informacji potwierdzającej nabycie przez podatnika przedmiotowego samochodu, to bezspornym jest, że samochód ten został potem przez podatnika sprzedany, a zatem musiał on wcześniej wejść w jego posiadanie. W tym zakresie uznano za wiarygodne przedstawione przez podatnika dokumenty i zmieniono więc – w stosunku do organu I instancji - podstawę opodatkowania z zasad ogólnych (art. 29 cyt. ustawy) na procedurę marży. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w odniesieniu do 30 pojazdów francuskie władze podatkowe przesłały kserokopie faktur sprzedaży tych samochodów na rzecz podatnika, gdzie cena została uregulowana odpowiednio w gotówce lub przelewem bankowym. W odniesieniu do jednego samochodu marki Audi Cabriolet, jego zbywca w pisemnej odpowiedzi poinformował, iż sprzedał ten pojazd za cenę 50,00 EUR w gotówce, a pojazd był po wypadku. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, że organy podatkowe błędnie przyjęły iż transakcja nabycia i sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A6 (2005) [...] związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzono, że samochód ten nie był nabyty od osoby wskazanej przez podatnika, gdyż należał on do spółki S.A "S", następnie uległ wypadkowi i został odsprzedany przez towarzystwo ubezpieczeniowe dnia 1 grudnia 2005 r. spółce "S". Następnie dnia 6 stycznia 2006 r. pojazd ten został sprzedany podatnikowi za cenę 7500,00 EUR uregulowaną w gotówce. Samochód ten zarejestrowany został w Polsce w dniu 23 sierpnia 2006 r. i odsprzedany dnia 29 sierpnia 2006 r. Pomiędzy datą zarejestrowania, a sprzedażą minął zatem niespełna tydzień, a co za tym idzie trudno mówić, że samochód był prywatnie przez podatnika użytkowany i był zakupiony w takim celu. Na podstawie informacji francuskich władz podatkowych ustalono, że 7 innych samochodów, które zostały ujęte przez podatnika w dokumentacji księgowej zostało zakupionych przed datą formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Nie ma zatem podstaw, aby przedmiotowy samochód potraktować inaczej niż zakupiony dla celów prowadzonej działalności. W dalszej kolejności wskazano metody, którymi posłużono się do przyjęcia ceny sprzedaży. W stosunku do 31 transakcji sprzedaży samochodów możliwe było określenie kwot ich sprzedaży na podstawie zeznań nabywców tych samochodów. Za wiarygodne uznano bowiem zeznania tych świadków, których nie łączy z podatnikiem stosunek pokrewieństwa, a z zeznań tych wynika, że nabywcy za samochody zapłacili kwoty wyższe niż to wynika z wystawionych przez podatnika faktur VAT marża (z zastrzeżeniem, że w stosunku do samochodów Volkswagen LT 35 [...] i Volkswagen Golf IV 1.9 TDI [...] nabywcy potwierdzili zapłacenie cen w wysokościach zgodnych z kwotami wykazanymi na fakturach). Ponadto, zeznania tych świadków są wyczerpujące i logicznie spójne. Zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W wielu przypadkach odnosili się przy tym szczegółowo do parametrów i stanu technicznego kupionego samochodu. Co więcej, ceny podane przez świadków zbliżone są do cen rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa Info-Ekspert (poza 7 samochodami opisanymi poniżej tab. 4, a wszystkie te samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wymaganym przez ustawę Prawo o ruchu drogowym, które potwierdzają, iż samochody te w momencie sprzedaży były sprawne technicznie, a więc ich wartość nie powinna być dużo niższa niż średnia cena rynkowa takich samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowy ocenił sposób określenia ceny sprzedaży samochodu Opel Vectra 2.0 DTI (1998) [...]. Z materiału dowodowego wynika, że wartość przedmiotowego samochodu oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę kształtuje się na poziomie 14.500,00 zł. Organ I instancji przyjął cenę sprzedaży na tej wysokości, nie dając wiary zeznaniom świadka, R.C. co do ceny nabycia tego samochodu. Tymczasem świadek ten oświadczył w piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r., że samochód ten zakupił za kwotę 12.000 zł, a nie jak zeznał w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej za kwotę wymienioną na fakturze, tj. 1.200 zł. Wobec tego, że jest to kwota zbliżona ceny oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę, nie ma podstaw, aby odmówić wyjaśnieniom R.C. wiarygodności, w rezultacie czego organ odwoławczy tę właśnie kwotę uznał za cenę sprzedaży. Z podobnych za nieprawidłowa uznano metodę ustalenia ceny sprzedaży samochodu Skoda Superb 1,9 TDI (2003) [...]. W tym przypadku nie wpłynęło to jednak na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej określił wartość podatku VAT równą 0,00 zł. W obu bowiem przypadkach cena nabycia samochodu jest wyższa niż cena sprzedaży; kwota marży wynosi zatem 0,00 zł. W odniesieniu do cen sprzedaży 14 samochodów organ I instancji skorzystał z opinii biegłego. Dotyczyło to samochodów, w stosunku do których świadkowie potwierdzili prawdziwość cen wskazanych na fakturach, które to ceny jednak znacząco odbiegały od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa Info-Ekspert, w sytuacji, gdy samochody te posiadały zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, potwierdzających ich sprawność techniczną. Oszacowana przez biegłego wartość samochodów jest znacząco wyższa od kwot podanych przez świadków. W rezultacie przyjęto wartości wskazane przez biegłego na podstawie cen rynkowych w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97. poz. 1050 z późn. zm.) stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - w oparciu o dokonane oględziny. Co do samochodu Audi A4 2,5 TDI (1998) [...] zastosowano średnią cenę rynkową wynikającą z wydawnictwa Info-Ekspert. Za niewiarygodne uznano bowiem zeznania nabywcy samochodu, z których wynikało, że cena przedmiotowego samochodu wynosiła 11.000 zł i była w ten sposób ponad dwukrotnie niższa od ceny rynkowej w sytuacji, gdy badania techniczne potwierdziły sprawność techniczną pojazdu. Z informacji przesłanych przez francuskie władze podatkowe wynika ponadto, że przedmiotowy samochód został nabyty przez podatnika na terenie Francji za kwotę prawie dwukrotnie wyższą (ok. 19.000,00 zł), a nie był to samochód powypadkowy. W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom świadka i uznano, że właściwym przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy samochodu jest przyjęcie średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wydawnictwa Info-Ekspert w kwocie 24.242.00 zł. tj. uwzględniającej fakt, że wartości rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są niższe o ok. 8% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. W odpowiedzi na zarzut podatnika stwierdzono, że organ I instancji miał prawo, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego w sprawie, odmówić zeznaniom świadka wiarygodności. W związku z tym, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej nie została uznana jako właściwa, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania ww. metodami i przyjęto wysokość ceny w opisany sposób. Cenę sprzedaży samochodu Audi A6 [...] (2005) przyjęto z kolei w wysokości wynikającej z dokumentów sprzedaży komisowej. W efekcie ustaleń faktycznych, poczynionych w odniesieniu do tego samochodu, o których była już mowa powyżej, stwierdzono, że właściwym było przyjęcie kwoty sprzedaży w wysokości 130.000,00 zł wynikającej z umowy komisu nr 250/06/K z dnia 29 sierpnia 2006 r., a kwoty nabycia wynikającej z dokumentów przesłanych przez francuskie władze podatkowe, które organy podatkowe uznały za wiarygodne. Ustosunkowując się następnie do zarzutów i wniosków dowodowych podatnika stwierdzono, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji nie była dowolna ani wybiórcza. Dokonano bowiem szczegółowej oceny każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, a następnie wykazano, jakim dowodom spośród zgromadzonych w sprawie dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. W sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań 54 świadków na okoliczność 47 przeprowadzonych transakcji sprzedaży, przesłuchano również podatnika w charakterze strony. Ocenie poddano dokumenty aktualnych badań technicznych sprzedanych samochodów. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od podatnika, dostarczone przez niektórych z nabywców. Organ I instancji dokonał również analizy każdej przeprowadzonej przez transakcji pod kątem jej zyskowności, jak też porównania cen fakturowych z cenami rynkowymi opublikowanymi w katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten posłużył do szacowania wartości jednego samochodu, a jako podstawę opodatkowania przyjęto najniższą cenę. W odniesieniu do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków 25 osób wskazanych w piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. zauważono, że osoby te (poza T.K.) były już przesłuchane w ramach dochodzenia o sygn. akt [...] , a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z dnia 9 sierpnia 2007 r. W świetle zaś art. 181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także innych postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych. Niezasadnym zatem pozostaje twierdzenie, że w trakcie postępowania w pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wnioskując o przeprowadzenie przesłuchań, podatnik nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby być wyjaśnione podczas ponownego przesłuchania świadków. Z przedmiotowych protokołów zeznań świadków da się natomiast ustalić wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek w sprawie przesłuchania T.K. na okoliczność ustalenia ceny transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen Passat (2000) [...], to okoliczności te zostały ustalone w oparciu o protokół przesłuchania A.P. (nabywcy samochodu). Wezwanie organu o doprecyzowanie przedmiotowego wniosku pozostało bez odpowiedzi. Podobnie, w nawiązaniu do wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, stwierdzono, że z uwagi na przeprowadzenie dnia 16 lipca 2009 r. przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz trzykrotne nieskuteczne wezwania do osobistego stawiennictwa, wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie tym bardziej, że nie wskazywał on żadnych nowych okoliczności, które mogłyby być wyjaśnione, a które nie zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Zauważono też, że w toku postępowania kontrolnego podatnik miał możliwość wypowiedzenia się na okoliczność dokonanych transakcji w ramach przesłuchania podatnika bądź świadków, o terminach których to przesłuchań podatnik był informowany. Stąd zarzut o pozbawieniu podatnika możliwości czynnego udziału w czynnościach dowodowych uznano za bezpodstawny. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarówno protokół badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. jak i z dnia 6 lipca 2011 r. sporządzone zostały w ramach postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia którego upoważnieni zostali przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracownicy, którzy sporządzili te protokoły. Nie można zatem stwierdzić, że protokoły te, z uwagi na brak oznaczenia organu czy też podpisu samego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie spełniają wymogów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Protokoły te posiadają bowiem oznaczenie (numer) postępowania kontrolnego, a osoby prowadzące to postępowanie posiadały stosowne upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W odpowiedzi na zarzuty związane z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku niektórych pojazdów stwierdzono, że w przypadkach dla których przyjęto podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dało się ustalić okoliczności w jakich podatnik nabył samochody ani cen nabycia. Z tego względu niemożliwe było w odniesieniu do tych transakcji zastosowanie art. 120 ust. 4 cyt. ustawy. Z uwagi natomiast na to, że inne dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zeznaniami świadków, informacjami i dokumentami przesłanymi przez zagraniczne władze podatkowe pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpiono od jej szacowania. W odniesieniu do 4 samochodów zdaniem podatnika błędnie wliczono do ceny sprzedaży samochodów wartość dokonanych napraw, zakupionych części czy cenę skompletowania dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono w ten sposób art. 11a ust. 3 lit. C VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., gdyż koszty takie ponoszone przez podatników dokonujących dostawy samochodów opodatkowanych zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie pomniejszają kwoty za jaką samochód jest sprzedawany (w efekcie nie pomniejszają marży, jaką podatnicy uzyskują ze sprzedaży). Podatnicy mogą natomiast od dokonanych remontów, napraw i zakupów części zamiennych odliczać kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Podatnik sformułował zarzut, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług wykluczona jest możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, gdyż byłoby to sprzeczne ze wspólnotowymi zasadami neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi stwierdzono, że podstawową zasadą jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji. W tym celu na podatników nałożone są obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym, co wynika wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy. Przepisy Dyrektywy milczą jednak w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie przez organ I instancji oszacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na kolejny zarzut, zgodnie z którym nieprawdopodobne jest, aby J.D. sam z siebie zmienił zeznania i jako kwotę nabycia samochodu zamiast kwoty 2.100,00 zł podał precyzyjną kwotę 17.986,00 zł, stwierdzono, że nie ma podstaw, aby podważać wiarygodność zeznań świadka tylko z tego powodu, że podał dokładną kwotę nabycia. Wzięto przy tym pod uwagę, że cena ta dotyczyła towaru, którego nie zakupuje się często. W odniesieniu do zarzutu, że w przypadku samochodów Mercedes 220 C (1999) [...] i Chrysler Voyager 2.4 (2001) [...], fakt, iż nie była znana kwota nabycia przedmiotowych samochodów nie mógł być podstawą do zaniechania opodatkowania sprzedaży tych samochodów w trybie art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, wyjaśniono, że szczególna procedura opodatkowania, w której za podstawę opodatkowania przyjmowana jest marża, może być stosowana gdy możliwe jest ustalenie kwoty za którą podatnik nabył towar. W powyższych przypadkach nie dało się natomiast ustalić okoliczności w jakich podatnik nabył ww. samochody, a przede wszystkim kwoty, za którą zostały nabyte. Z tego względu niemożliwe było zastosowanie art. 120 ust. 4 cyt. ustawy i zastosowano art. 29 ust. 1 niniejszej ustawy. Ponadto zdaniem podatnika kwotę nabycia tych samochodów należało oszacować, tak jak to uczynił organ I instancji na potrzeby podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego zarzutu, wyjaśniono, że w decyzjach określających wysokość podatku akcyzowego również wskazano, iż nie da się określić kwoty za jaką niniejsze samochody zostały nabyte. Z uwagi jednak na to, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) na podstawie art. 10 ust. 5 pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, ostateczna kwota nabycia jaką przyjęto na potrzeby podatku akcyzowego jest inna od kwoty nabycia określonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług podstawy prawnej, na podstawie której kwotę nabycia można ustalić w oparciu o przeciętne ceny rynkowe. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania powinien zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, brak jest odniesienia ustalonej wielkości podstawy opodatkowania do faktu, że był to pierwszy rok działalności podatnika. Organ I instancji słusznie jednak uznał, że nie da się zastosować żadnej z metod szacowania, wymienionych w art. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjął inną metodę. Nie zgodzono się z zarzutami odwołania w kwestii naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, według którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi bowiem do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie jak najbardziej przybliżonej do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynika z kolei z ustalonej w toku postępowania kontrolnego nierzetelności dokumentacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew zarzutom podatnika był uprawniony do pozyskania informacji od zagranicznych władz podatkowych, a podstawą w tym zakresie był m.in. art. 5 Konwencji Rady Europy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 141, poz. 913). Informacje te zostały zatem na potrzeby podatku od towarów i usług pozyskane na podstawie i w granicach prawa. Na końcu wskazano, że wszystkie samochody zostały dopuszczone do ruchu drogowego, zatem musiały spełniać wymogi określone ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Za wątpliwe, a wręcz niemożliwe w takiej sytuacji uznano istnienie większości wskazywanych przez świadków usterek, które nie mogłyby umknąć uwadze diagnoście dokonującemu przeglądu technicznego, co potwierdziły ich zeznania. Ponadto z doświadczenia życiowego wynika, że każdemu nabywcy samochodu zależy, aby kupiony pojazd był w takim stanie technicznym, który nie wiązałby się z dokonywaniem kolejnych nakładów na jego naprawę. Wniosek ten potwierdzają również zeznania świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazł uznania również zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w prawidłowym postępowaniu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 23 § 1, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11a ust 1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w zakresie wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dostawy towarów, podczas gdy znana była faktyczna wartość transakcji, jak również w sytuacji, w której wartość ta, z uwagi na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wielkością subiektywną, stanowiącą kwotę rzeczywiście otrzymaną przez sprzedającego i nie podlega ona oszacowaniu, 2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że transakcja nabycia i sprzedaży samochodu osobowego Audi A6, rok produkcji 2005, nr nadwozia: [...] zostały zrealizowane przez podatnika, działającego jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, iż sporne zdarzenia gospodarcze były przeprowadzone przez podatnika, który w ramach tych transakcji nie działał jako podatnik od towarów i usług, a zakup w/w pojazdu miał charakter prywatny, niezwiązany z prowadzoną działalnością, 3. art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 23 § 2 powołanej ustawy, w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 11A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy poprzez włączenie do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, kwot nie będących faktycznie częścią podstawy opodatkowania, a tym samym opodatkowanie kwot nie stanowiących wynagrodzenia dostawcy pojazdów, 4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120 i 121 § 1 w/w aktu prawnego, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, a to informacji od francuskich i niemieckich władz podatkowych, 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy, w szczególności brak zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie nabycia 14 pojazdów i w konsekwencji nieuzasadnione opodatkowanie sprzedaży tych towarów na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy towary używane, nabyte w systemie marży, podlegają w sposób obligatoryjny opodatkowaniu w systemie marży, a jedynym odstępstwem od tego sposobu opodatkowania jest zgłoszenie przez podatnika stosowania zasad ogólnych opodatkowania; brak zatem jednoznacznych ustaleń co do sposobu nabycia towarów handlowych uniemożliwiał zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem mogłoby to prowadzić, a w rozpatrywanej sprawie doprowadziło, do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, 7. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania pomimo wystąpienia przesłanek z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanek obligujących organ do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, 8. wobec przyjęcia i zastosowania przez organ instytucji szacowania podstawy opodatkowania, pomimo wystąpienia przesłanek z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i tak niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 oraz w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przyjęcia jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod oszacowania, pomimo niewystąpienia przesłanek określonych wart. 23 § 4 tej ustawy, 9. art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ, 10. art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, 11. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Nie podzielił żadnego z zarzutów skarżącego, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 9 września 2013 r. skarżący złożył pismo procesowe, stanowiące rozwinięcie skargi. Przytoczono w nim argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Wynika z niej w szczególności, że zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów do pominięcia procedury marży. W przypadku niektórych transakcji w nieuprawniony sposób zaniechano zastosowania tej procedury pomimo, że sprzedawcami samochodów były podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 cyt. ustawy, a którego to faktu nie podważono. Ponadto skarżący nie zgodził się, że nie istnieje możliwość szacowania ceny nabycia towaru w przypadku stosowania procedury marży w sytuacji, gdy organy dokonały szacowania ceny sprzedaży. Zarzucono, że organy zaniechały powinności ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż nie wyjaśniły okoliczności nabycia pojazdów i dążyły do zastosowania ogólnych zasad opodatkowania. Co do samochodu marki Opel Omega 2,5 TDS (1997) stwierdzono, że skoro samochód ten bezsprzecznie został nabyty od osoby fizycznej, to powinien zostać opodatkowany w ramach systemu marży. Ponadto, zdaniem skarżącego wykluczona jest możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, albowiem jest to wartość subiektywna, wynikająca z woli stron transakcji, które mogą swoje stosunki kształtować dowolnie. Nie jest zasadne oszacowanie kwot transakcji tylko dlatego, że są niesatysfakcjonujące dla organu w sytuacji, gdy brak jest przepisów nakazujących dokonywać transakcji wyłącznie w wartościach rynkowych. Następnie skarżący podniósł, że w aktach znajdują się dowody, w postaci zeznań świadków, które umożliwiają określenie podstawy opodatkowania transakcji, w odniesieniu do których organy podatkowe zastosowały procedurę szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego organy niesłusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków tylko z tego powodu, że potwierdzili prawdziwość ceny na fakturach sprzedaży. Następnie z ostrożności procesowej zarzucono, że brakowało podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą pozaustawowej metody, która w dodatku nie uwzględniała indywidualnych warunków, w których skarżący prowadził działalność. W dalszej kolejności skarżący powołał zeznania świadków, z których wynikało, że nabyli samochody wymagające naprawy, po cenach wynikających z faktur. Na końcu skarżący podtrzymał twierdzenia związane z zakupem samochodu marki AUDI A6 dla celów prywatnych i ponownie zarzucił brak podstawy prawnej dla uzyskanej pomocy od zagranicznych organów podatkowych oraz wadliwość protokołów badania ksiąg rachunkowych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W opinii orzekającego Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że w 2006 r. skarżący R.K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami sprzedał 47 sztuk pojazdów uprzednio nabytych za granicą, przy czym ceny sprzedaży wykazane przez skarżącego na fakturach VAT-marża i uwzględniane do stanowiącej podstawę opodatkowania marży były niższe od rzeczywiście zapłaconych skarżącemu przez nabywców samochodów, jak również ceny ich nabycia przez podatnika uwidocznione w jego dokumentacji podatkowej nie odpowiadały cenom faktycznie przez niego zapłaconym zbywcom tych pojazdów. Na powyższe wskazują przede wszystkim: zeznania nabywców samochodów twierdzących, że płacili większe kwoty, niż wyszczególnione na fakturach (przy czym nie ma żadnych przesłanek ku temu, by za ogólną cenę nabycia pojazdu nie traktować kwot wydatkowanych na jego naprawę, zwłaszcza, że zajmował się tym skarżący), fakt iż ceny uwidocznione na fakturach znacznie odbiegają od wartości rynkowych ustalonych na podstawie katalogu Info-Expert, dokumenty w postaci zaświadczeń z badań technicznych oraz dowodów rejestracyjnych, z których wynika, że pojazdy znajdowały się w dobrym stanie technicznym (co czyni niewiarygodnymi twierdzenia o usterkach uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży samochodów w porównaniu z cenami rynkowymi), wnioski operatów szacunkowych sporządzonych w większości po przeprowadzonych uprzednio oględzinach pojazdów, informacje i dokumenty pozyskane od władz podatkowych z Francji i Niemiec a dotyczące szczegółów transakcji nabywanych tam przez podatnika pojazdów, wreszcie wyniki sprawy karnej, w toku której skarżący przyznał się do tego typu procederu i wniósł o ukaranie go w trybie dobrowolnego poddania się karze. Dowodów tych podatnik nie zdołał podważyć na żadnym etapie postępowania. Zdaniem podatnika organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym i nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności w wielu wypadkach nie ustalono statusu sprzedawcy, co jest istotne w kontekście art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co z kolei doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania procedury marży określonej w art. 120 ust. 4 tej ustawy. W kilku przypadkach natomiast również odmówiono zastosowania art. 120 ust. 4 cytowanej ustawy, pomimo tego, że z dokumentacji wynikało, iż sprzedawcą były podmioty wymienione w jej art. 120 ust. 10. Skarżący stoi również na stanowisku, że stosownie do art. 120 ust. 14 ustawy tylko od woli podatnika zależy opodatkowanie dostawy towarów handlowych na zasadach ogólnych. Ustosunkowując się do tak postawionych zarzutów należy w pierwszym rzędzie wskazać, że z art. 120 ust. 4 i pozostającego z nim w związku art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, że przewidziana w nich szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, w której podstawę opodatkowania stanowi marża, może być stosowana w ściśle określonych warunkach. Muszą zostać zatem spełnione dwie przesłanki: po pierwsze możliwe jest ustalenie kwoty, za którą podatnik nabył towar oraz towar ten musi pochodzić od wymienionych w art. 120 ust. 10 konkretnych kategorii podatników – zbywców. Przy czym wbrew stanowisku skarżącego przesłanki te muszą zostać spełnione kumulatywnie. Analiza powyższych uregulowań czyni więc nieuprawnionym twierdzenie podatnika, że brak ceny zakupu nie może niweczyć zasady obligatoryjności opodatkowania w systemie marży. Oznacza to również, że nie jest tak jak sądzi podatnik, że tylko jego wola decyduje o opodatkowaniu dostawy towarów używanych na zasadach ogólnych (art. 120 ust. 14 ustawy). Również niespełnienie przewidzianych w przepisach prawa warunków do opodatkowania systemem marży powoduje konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy). Dodatkowo wskazać należy, że w związku ze stosowaniem przy opodatkowaniu procedury marży na podatniku ciążą określone obowiązki wynikające z art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na prowadzeniu stosownej ewidencji, która w szczególności musi zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, tymczasem jak wykazano w toku postępowania ewidencje skarżącego w tym zakresie były nierzetelne, a wynikało to wprost m. inn. z przesłanych przez organy administracji podatkowej Francji i Niemiec faktur zakupu sprzedawanych następnie w Polsce pojazdów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organy zastosowały procedurę marży we wszystkich tych przypadkach, gdzie dało się ustalić rzeczywistą cenę zakupu pojazdu przez podatnika (mimo że odbiegała ona od ceny ujawnionej w dokumentacji podatnika) i znany był podmiot, od którego skarżący przedmiotowy pojazd nabył. W sytuacjach zatem, gdy wprawdzie ujawniony został zbywca pojazdu, ale nie dało się ustalić ceny za jaką podatnik zakupił samochód, albo gdy znana była cena, ale niemożliwe było ustalenie nabywcy, a zatem i ustalenie jego statusu – zastosowanie procedury marży byłoby nieuprawnione, zatem zasadnie organy w tych sytuacjach odmówiły oparcia się o treść art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy podatkowej. Przy czym zaznaczyć wypada, że organy wbrew zarzutom skargi, poczyniły wszelkie możliwe kroki w celu wyjaśnienia kwestii ceny nabycia pojazdów oraz ustalenia ewentualnych zbywców. Zwróciły się w tej materii do organów obcych administracji (francuskiej i niemieckiej), które z kolei przeprowadziły w swoich krajach stosowne drobiazgowe wręcz postępowanie wyjaśniające. Wprawdzie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego. Ciężar dowodu spoczywa także na podatniku, jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy to skarżący powinien dysponować wiedzą odnośnie do faktycznych zbywców pojazdów i ujawnić ją przed organami. Trudno natomiast stwierdzić jakie jeszcze kroki i czynności organy winny podjąć w celu ustalenia tej okoliczności, skoro sam skarżący milczy na ten temat, nie podejmuje również żadnej inicjatywy dowodowej w tym kierunku. Odnośnie do nabycia samochodu Audi A6 2.7 TDI AVT o nr nadwozia [...], to zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonych dowodów oraz wszelkich okoliczności sprawy, że sprzedaż tego pojazdu dokonana została w warunkach działalności gospodarczej. Wbrew przekonaniu skarżącego świadczy o tym fakt, że samochód został zakupiony w dniu 6 stycznia 2006 r., zarejestrowany dnia 23 sierpnia 2006 r., a już kilka dni później, tj. w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatnik dokonał jego sprzedaży. Słusznie organy wskazują, że trudno w tej sytuacji obronić tezę, iż był on pojazd ten był prywatnie użytkowany przez skarżącego. Zwłaszcza, że samochód został sprzedany za pośrednictwem komisu, który musiał dysponować czasem na oferowanie do sprzedaży i znalezienie nabywcy na samochód, którego cena wynosiła 130.000 zł. Poza tym zakupiony został wprawdzie przed formalną datą rejestracji działalności gospodarczej, ale w tym samym czasie podatnik kupił 7 innych pojazdów, które potraktował jako towar handlowy. Nie było zatem żadnych racjonalnych przesłanek ku temu, by przedmiotowy samochód marki Audi A6 traktować inaczej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej jest zresztą okolicznością obiektywną i ziszcza się nawet w sytuacji braku stosownej rejestracji. Zdaniem Sądu, pozyskanie informacji od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej nawet na potrzeby innego postępowania (tu: postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.) nie pozbawia tych dokumentów waloru dowodu w niniejszym postępowaniu, a zatem nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ ma więc obowiązek ustalenia stanu faktycznego w oparciu o legalne środki dowodowe. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym (przykładowo: posłużenie się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony postępowania, oparcie się na fałszywych zeznaniach, utrwalenie przebiegu określonych czynności procesowych w protokole sporządzonym niezgodnie z przepisami rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej, oparcie się na protokole kontroli sporządzonym w sytuacji przeprowadzenia kontroli "źródłowej" u strony z przekroczeniem jej zakresu. Z kolei przykładem sprzeczności z prawem procesowym jest wykorzystanie w postępowaniu protokołu z zeznania osoby, która, w myśl art. 195 Ordynacji podatkowej nie mogła być świadkiem, a także opinii biegłego podlegającego wyłączeniu zgodnie z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 i 2 cytowanej ustawy). Na gruncie niniejszej sprawy nie można mówić o pozyskaniu spornych informacji niezgodnie z prawem w rozumieniu wskazanym wyżej. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ewentualne powołanie się w piśmie do zagranicznych organów na błędną podstawę żądania udzielenia określonych informacji nie oznacza, że w całym systemie prawa nie da się odnaleźć takiej podstawy do podejmowania przez organy tego typu działań. Zatem jest to okoliczność irrelewantna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Poza tym, wykorzystanie informacji pozyskanych na rzecz innego postępowania jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej statuującego otwarty katalog dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi zastrzeżeniami), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przedmiotowy przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie sposób również zaakceptować postawionej w skardze tezy, że organ nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż obydwa protokoły badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. i 6 lipca 2011 r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy (w tym wypadku organ kontroli skarbowej), jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza. W postępowaniu kontrolnym toczącym się w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) o kontroli skarbowej organem mającym uprawnienia organu podatkowego jest organ kontroli skarbowej. Inaczej mówiąc, jeżeli w ramach odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej pojawia się określenie "organ podatkowy", to w ramach postępowania kontrolnego należy określone w Ordynacji podatkowej obowiązki lub uprawnienia tego organu przypisywać organowi kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej posiadającym w toku postępowania kontrolnego uprawnienia i obowiązki organu podatkowego jest m. inn. dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), który z kolei na mocy art. 11 ust. 2 pkt 3 tej ustawy upoważnia do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników urzędu. Również z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że czynności kontrolne, w tym badanie rzetelności ksiąg podatkowych i sporządzanie odpowiedniego protokołu w tym zakresie, przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami. Owe czynności kontrolne, o których mowa wyżej, to zarówno czynności kontrolne postępowania kontrolnego, jak i czynności kontrolne kontroli podatkowej. W ramach bowiem postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Art. 31 ust. 2 pkt 2 rzeczywiście – jak twierdzi skarżący – nazywa inspektora i upoważnionego pracownika kontrolującymi, ale nomenklatura ta odnosi się właśnie do kontroli skarbowej, a nie do postępowania kontrolnego, gdzie jak wskazano te dwa podmioty mogą dysponować uprawnieniami organu podatkowego na mocy upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych udzielonego im przez dyrektora urzędu skarbowego. Zatem dyrektor urzędu skarbowego nie musi osobiście podpisywać przedmiotowego protokołu badania ksiąg, by był on ważny i rodził skutek w postaci zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący zakazu stosowania instytucji oszacowania wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady istnieje możliwość ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08), która to okoliczność pozostaje bezsporna pomiędzy stronami. Wskazać nadto należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Ponadto W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli Sądu podlega nie tyle wybór metody zastosowanej przez organy, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. Wybór metody szacowania jest bowiem wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 713/09). Te twierdzenia czynią z kolei nieuzasadnionymi co do zasady zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organ powinien zastosować jedną z metod wskazanych w ustawie, nie zaś opierać się o metodę wypracowaną przez siebie. Jednakże należy przyznać rację skarżącemu, że ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej art. 11A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm.), zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Stąd też o ile nie można mieć zastrzeżeń co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży, asortymentu i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania, o tyle szacowanie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług - zwłaszcza wtedy, gdy kwestionowany jest tylko ten parametr podstawy opodatkowania - wydaje się wątpliwe. Trudno bowiem przyznać walor subiektywności cenie ustalonej w drodze szacunku (por. w tym zakresie J. Martini, Ł. Karpesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck Warszawa 2005 r., str. 247, 280 - 281, 295 - 296). Reasumując, szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług (tak: wyrok NSA z dnia z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09), a z taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Wskazać przy tym należy, że o szacowaniu nie może być mowy, gdy organ ustalając cenę sprzedaży opierał się na zeznaniach świadków oraz dokumencie sprzedaży komisowej, w tych przypadkach bowiem organ odstąpił od szacunku ustalając na podstawie dostępnych dowodów cenę rzeczywistą. W tym zakresie zatem doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, a zatem należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wziąć pod uwagę wyżej wskazaną ocenę prawną. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Z kolei o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu sądowego w kwocie 2.000 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz 3.600 zł wynagrodzenie pełnomocnika.