II FSK 3854/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 747/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-616/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 747/13) oddalił skargę T. sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu (jako wynajmujący) i leasingu (jako leasingodawca) pojazdów samochodowych oraz maszyn. Zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu m.in. art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), spełniające przesłanki z art. 17b ust. 1 ustawy. W szczególności umowy zawierane są na okres, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie trwania niektórych umów leasingu operacyjnego dojdzie do zmiany korzystającego (zmiany podmiotowej umowy). Przez zawarcie umowy cesji (lub innej umowy przeniesienia praw) nastąpi przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z obecnego korzystającego (cedenta, zbywcy) na nowego korzystającego (cesjonariusza, nabywcy). Zaznaczyła, iż na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu może być krótszy, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy po zmianie korzystającego powinna nadal traktować podatkowo zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., mimo że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, i w konsekwencji, czy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę określoną w umowie leasingu (cena wykupu), która nie będzie niższa od ich hipotetycznej wartości netto (ale może odbiegać od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży (cenie wykupu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.? Na zadane pytanie odpowiedziała twierdząco. Zdaniem spółki, iż jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę nie niższą od ich hipotetycznej wartości netto (choćby cena ta odbiegała od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadającej cenie wykupu wskazanej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z postanowieniami art. 17c u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie występuje w znaczeniu podatkowym umowa leasingu operacyjnego. Natomiast skarżąca nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Zarzuciła jej naruszenie art. 17b i 17c u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy korzystającym zostaje nowy podmiot gospodarczy i przystępuje on do umowy leasingu, która na moment cesji (a nie w dacie jej pierwotnego zawarcia) nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mamy do czynienia z podatkową umową leasingu operacyjnego, i w konsekwencji nie przysługuje jej uprawnienie do ustalania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez skarżącą za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ustawie podatkowej nie istnieją żadne przepisy, które dotyczyłyby zasad sukcesji prawnej stron umowy leasingowej. Ogólne zasady prawa podatkowego w kwestii sukcesji prawnej, czyli przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, nie przewidują sukcesji syngularnej w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, w którym w drodze umowy cesji lub innej umowy cywilnej dochodzi do skutecznej zmiany korzystającego. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1332/11, w którym Sąd ten podał, że "sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego." Za słuszne Wojewódzki Sąd przyjął twierdzenia Ministra, że podmiotowa zmiana umowy leasingowej (jeśli nie nastąpią żadne inne zmiany) pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej umowy dopiero od daty 1 stycznia 2013 r. Zmiana, wynikająca z ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342), nie ma znaczenia klaryfikującego wcześniejszy stan prawny, lecz ma znaczenie normatywne. Sąd zawnioskował z tego przepisu a contrario i wywiódł, że skoro dopiero od 1 stycznia 2013 r. zmiana korzystającego pozwala kontynuować dotychczasową umowę tak, jakby nic się w niej nie zmieniło, to przed tą datą zmiana korzystającego, któremu do zakończenia umowy pozostało mniej, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, powodowała, że umowa taka nie pozwalała na korzystanie z preferencyjnego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania. Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a następnie rozpoznanie sprawy przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji. Ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 a pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu przed 2013 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że niezmienność stron umowy leasingu stanowi okoliczność istotną przy definiowaniu pojęcia "podstawowy okres umowy leasingu", oraz że zmiana korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu powoduje przerwanie podstawowego okresu umowy leasingu; art. 17 b ust. 1 i 17c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy korzystającym zostaje nowy podmiot gospodarczy i przystępuje on do umowy leasingu, która na moment cesji (a nie w dacie jej pierwotnego zawarcia) nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mamy do czynienia z podatkową umową leasingu operacyjnego i w konsekwencji spółce nie przysługuje uprawnienia do ustalania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. Minister Finansów nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy wskazać, że problematykę interpretacji przepisów art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. zajmował się poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygał - czy w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego terminu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16 zajęto stanowisko, że zmiana podmiotowa umowy leasingu, bez zmiany pozostałej części umowy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi - nie uzasadnia przeprowadzenia z tego powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a ust. 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że umowa leasingu, o której stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy. Zmiana korzystającego z przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy. Są to prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawodawcę podatkowego nie wymaga podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym stanie faktycznym nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą czy też korzystającym, jeżeli wykonuje on zgodnie z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotową umowę i z tytułu tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, zaś przychód leasingdawcy stanowić będzie przychód do opodatkowania. Konkludując stwierdzono, że nowelizacja treści art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie zmieniła prawa obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2013 r. i można uznać, że dodając zdanie w "w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie" ustawodawca dokonał wyłącznie interpretacji, że powyższy zapis miał charakter wyjaśniający. Powyższą konstatację skład rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela. Tezę tę wzmacnia odwołanie się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. stanowiącego wprost o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, to nie można mówić, że zmiana stron umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.