II FSK 3921/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 309/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 309/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 7 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. (dalej: "Naczelnik US") ustalił Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. w kwocie 806 zł przyjmując do ustalenia tej stawki zatrudnienie 1 pracownika obliczeniowego. W trakcie postępowania wszczętego na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS"), Naczelnik US ustalił, że podatnik że w 2007 r. świadczył usługi na rzecz m.in. Firmy Budowlanej "K." [...] w zakresie docieplenia elewacji domków jednorodzinnych na osiedlu P. [...], korzystając z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czego potwierdzeniem są umowa z dnia 3 sierpnia 2007 r., faktury VAT oraz zeznania świadka. W konsekwencji Skarżący niesłusznie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r., gdyż nie zawiadomił organu podatkowego, w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, do których należą m.in. zmiany w stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji słusznie uznał, że Skarżący naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., bowiem przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a w świetle zawartej w art. 25 ust. 3 definicji nie były to usługi specjalistyczne bowiem wchodziły w zakres zgłoszonej przez stronę działalności. Za takim stwierdzeniem przemawiają zdaniem organu odwoławczego zapisy zawarte w dokumentach dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w latach 1990-2008 r., w szczególności: w protokołach z kontroli podatkowej, na fakturach VAT, w zgłoszeniach aktualizacyjnych osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w decyzjach w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2000-2003, gdzie jako przedmiot działalności określano m.in. usługi budowlane (poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy). Organ podniósł, że z umowy z dnia 3 sierpnia 2007 r. zawartej z Firmą Budowlaną "K." wynika, że jedyną usługą, do której wykonania podatnik był zobowiązany było "wykonanie docieplenia domków jednorodzinnych na osiedlu P. [...]". Zdaniem organu nie można stwierdzić, że usługi docieplania stanowiły usługi specjalistyczne w 2007 r. do zakresu usług podlegających opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Skoro Skarżący podjął się wykonania usług docieplenia budynków, a nie chciał utracić prawa do karty podatkowej winien tę usługę wykonać we własnym zakresie, korzystając z zatrudnionych przez siebie pracowników, a nie usług innych osób. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 28 lutego 2008 r.), poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów (i niezastosowaniu innych unormowań, które winny być ewentualnie brane pod uwagę) w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumpcji). Ponadto zarzucono, że przed wydaniem rozstrzygnięcia (w efekcie m.in. błędnej egzegezy wskazanych unormowań nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych z punktu widzenia hipotez wskazanych powyżej norm prawa materialnego) doszło do naruszeń całego szeregu przepisów postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy Skarżący niesłusznie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r., gdyż nie zawiadomił Naczelnika US, w trybie przewidzianym w przepisach u.z.p.d., o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, do których należą m.in. zmiany w stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W ocenie WSA w sprawie spór skupia się na prawidłowym rozumieniu i zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. WSA wyjaśnia, że na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy - usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). A zatem, w ocenie WSA, obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi). Z bezspornych ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż osoby te wykonały prace budowlane na rzecz klienta skarżącego w ramach zawartego przez niego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji na s. 7-8 dokonano analizy działalności Skarżącego, która była przekonująca dla WSA co do tego, że była to działalność obejmująca swym zakresem rodzaj robót jakie wykonały osoby trzecie. WSA uznał za prawidłową ocenę wyrażoną przez Dyrektora IS, że analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wymienionych wyżej dokumentów pozwala na stwierdzenie, że zakres faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług mieści się zarówno w zakresie robót budowlanych (poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) jak też w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych w pod poz. 75 wskazanego załącznika do ustawy). Przekonujące dla WSA było przede wszystkim to, że Skarżący korzystając z karty podatkowej podejmował się zobowiązań obejmujących roboty budowlane na wielką skalę, co jasno wynika z wystawionych przez niego faktur, a w sprawie potwierdza umowa z dnia 3 sierpnia 2007 r. (k. 218 akt adm.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - poprzez błędną (wykraczającą poz granice sensu słów, celowościową) jego wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem do nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że podatnik przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, a usługi te nie miały charakteru usług specjalistycznych (błąd w subsurncji); - art. 25 ust. 3 u.z.p.d. - poprzez błędną jego wykładnię (polegającą na ustaleniu jego znaczenia w oparciu o wykładnię celowościową, której wynik pozostaje w sprzeczności w wykładnią językową, w w szczególności z dyrektywą nakazującą respektować definicje legalne), co skutkowało też niewłaściwym zastosowaniem (a de facto odmową zastosowania pomimo zaistnienia ku temu przesłanek) do nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego; - art. 35 ust. 1 u.z.p.d. - poprzez błędną jego wykładnię (polegającą na uznaniu przez skarżony Sąd, iż obowiązek uwzględnienia w ewidencji zatrudnienia dotyczy również osób świadczących na rzecz podatnika usług w ramach innych umów cywilnoprawnych niż umowa o pracę), bądź też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w efekcie nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że osoby świadczące usługi w ramach umów cywilnoprawnych, świadczyły je w ramach zatrudnienia; - art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w efekcie nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowanie! w formie karty podatkowej, a więc - jak można się domyślać - przyjęciu, że podatnik przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, a usługi te nie miały charakteru usług specjalistycznych, o czym nie zawiadomił właściwego organu podatkowego; - art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. - poprzez błędną ich wykładnię (polegającą na pominięciu w toku rozstrzygania sprawy tego elementu normy, który nakazuje podatnikowi zawiadamiać organ podatkowy nie o każdych a jedynie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a ponadto na uznaniu, że obowiązek też może dotyczyć faktu powierzenia usług osobom świadczących je w ramach umów cywilnoprawnych), bądź też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w efekcie nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że osoby świadczące usługi w ramach umów cywilnoprawnych, świadczyły je w ramach zatrudnienia, a zatem podatnik miał obowiązek zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego; - art. 40 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. - poprzez błędną jego wykładnię (polegającą na uznaniu, że nierzetelnością w prowadzeniu ewidencji zatrudnienia jest również nieuwzględnienie w niej osób świadczących usługi w ramach umów cywilnoprawnych, a także przyjęciu, że sankcjonowany stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji może być brak zawiadomienia organu podatkowego o powierzeniu takim osobom "obowiązków umownych"), bądź też niewłaściwe zastosowanie tego przeoisu v/ efekcie nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że osioby świadczące usługi w ramach umów cywilnoprawnych, świadczyły je w ramach zatrudnienia, a zatem podatnik miał obowiązek objęcia ich ewidencją oraz zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego; - art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w efekcie nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i przyjęciu, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego, a więc jak można się domyślać - że podatnik przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, a usługi te nie miały charakteru usług specjalistycznych, o czym nie zawiadomił właściwego organu podatkowego. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w efekcie m.in. podzielenia przez wyrokujący w sprawie Sąd błędnej egzegezy przywołanych powyżej przepisów, prezentowanej przez organy podatkowe, Sąd ten po przeprowadzonej kontroli uznał za legalne działania rozstrzygających sprawę organów podatkowych (naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), pomimo tego, że nie wyjaśniły one w dostatecznym stopniu (lub też w ogóle) okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanych powyżej norm prawa materialnego, co stanowiło - zaaprobowane przez skarżony Sąd - naruszenie obowiązujących w toku postępowania zasad: praworządności (art. 120 o.p.), zaufania (art. 121 § 1 o.p.), informacji prawnej (art. 121 § 2 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 o.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), czy też niezgodności wydanych orzeczeń z wymogami określonym m.in. w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. i art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w zw. właśnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a bezpośrednio przez sam WSA naruszenie także art. 141 § 4 (polegające na niezgodnym z prawem uzasadnieniu skarżonego wyroku) i art. 151 p.p.s.a. (oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., art. 25 ust. 3 u.z.p.d., art. 35 ust. 1 u.z.p.d., art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d., art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., art. 40 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez błędną ich wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, spór de facto sprowadza się od prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych i prawidłowej oceny tych ustaleń przez WSA. Należy zatem przyjąć, że poprzez wywodzony opisany wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie autor skargi kasacyjnej zmierza w jej treści do podważania ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest w szczególności to, czy usługi docieplenia elewacji budynków jednorodzinnych na rzecz Firmy Budowlanej "K." [...] to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Skarżącego zakres działalności, i czy osoby nie zatrudnione przez Skarżącego na podstawie umowy o pracę wykonywały prace kwalifikujące się do usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły we wskazanym wyżej zakresie prawidłowo postępowanie dowodowe. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z naruszeniem obowiązujących w toku postępowania zasad: praworządności (art. 120 o.p.), zaufania (art. 121 § 1 o.p.), informacji prawnej (art. 121 § 2 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 o.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), czy też niezgodności wydanych orzeczeń z wymogami określonym m.in. w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. i art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w zw. właśnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 141 § 4 (polegające na niezgodnym z prawem uzasadnieniu skarżonego wyroku) i art. 151 p.p.s.a. Słusznie bowiem WSA przyjął, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" u.z.p.d., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane nie zgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością. W rozpatrywanej sprawie, WSA oceniając legalność zaskarżonych decyzji, obowiązany był zatem ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka (przesłanki) do wydania decyzji "wygaszającej" uprzednio wydaną decyzję w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. Orzekający na podstawie akt sprawy WSA, zobligowany był wziąć pod uwagę wynikające z nich okoliczności, przede wszystkim treść wniosku o zastosowanie karty podatkowej złożonego przez samego podatnika, jego wyjaśnienia składane w toku postępowania i inne uzyskane w toku postępowania dowody. Za bezsporne uznać należy, że zgodnie z wnioskiem Skarżący powinien świadczyć usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności (poz. 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej) i działalność dodatkową - usługi ślusarskie, przy zatrudnieniu 1 pracownika obliczeniowego. Bezsporne jest także, że Skarżący w 2007 r. świadczył usługi na rzecz m.in. Firmy Budowlanej "K." [...] w zakresie docieplenia elewacji domków jednorodzinnych na osiedlu P. [...], korzystając z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czego potwierdzeniem są umowa z dnia 3 sierpnia 2007 r., faktury VAT oraz zeznania świadka. Usługi docieplenia domków jednorodzinnych wykonywane przez W. L. i innych pracowników Skarżący traktował jako usługi specjalistyczne, dodatkowe i konieczne do wykończenia całości podjętych prac ślusarskich polegających na wykonaniu konstrukcji metalowych pod dachówkę (podbitkę, gdzie montowane są kable, okapy, konstrukcje stalowe pod ocieplenia) oraz wykonanie rusztowań na cały domek. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Zatem obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi). Jak słusznie wskazał WSA z bezspornych ustaleń gfaktycznych wynika, że osoby, z którymi podpisano umowy wykonały prace budowlane na rzecz klienta Skarżącego w ramach zawartego przez niego zobowiązania. Ponadto analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że zakres faktycznie wykonywanych przez Skarżącego usług mieści się zarówno w zakresie robót budowlanych (poz. 70 załącznika nr 4 do u.z.p.d.) jak też w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych w poz. 75 wskazanego załącznika). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywane przez Skarżącego w 2007 r. prace polegające na dociepleniu elewacji budynków na osiedlu P. [...] nie należały do usług specjalistycznych, gdyż wchodziły w zgłoszony przez Skarżącego zakres jego działalności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że WSA prawidłowo ocenił, szczegółowo z resztą przedstawione przez organ podatkowy stanowisko w kwestii nielegalnego zatrudniania pracowników. Należy wskazać, że zasadnym jest przyjęcie, iż Skarżący zatrudniał nielegalnie pracowników. Wobec tego, że Skarżący temu nie przeczy, a potwierdza taki fakt zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznać należało, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję zatrudnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, za zgodne z prawem stanowisko WSA, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z o.p., a postępowanie podatkowe zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania a rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prawidłowo zostały zastosowane regulacje prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie WSA nie uznał, że podatnik rzeczywiście prowadził działalność w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach dotyczących warunków wykonywania działalności, Skarżący nie informował organu podatkowego we właściwych terminach. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.