II FSK 406/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 605/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino z dnia 21 czerwca 2018 r. nr SKP. 310.1.2018.ISZ w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 605/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Gryfino (dalej jako "Burmistrz") z dnia 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) uchwały XXVII/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy Gryfino (Dz. Urz. Woj. Zach. poz. 2818) - powoływanej dalej jako "uchwała", wyrażające się w uznaniu za prawidłową wykładnię dokonaną przez Burmistrza w interpretacji, a sprowadzającą się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków Spółki podwyższoną stawką podatku od nieruchomości w przypadku wystąpienia chociażby minimalnego związku (pośredniego lub bezpośredniego) z procesem wytwarzania energii elektrycznej, pomijając przy tym zupełnie rozumienie terminu "produkcja energii elektrycznej" funkcjonujące w prawie podatkowym (w podatku akcyzowym); 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: - art. 153 P.p.s.a., poprzez jego pominięcie z uwagi na niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1991/15, pomimo związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), z uwagi na poczynienie założeń co do stanu faktycznego nie wynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym dokonanie oceny stanowiska Spółki w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez fakt, że interpretacja nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co z kolei sprawia, że Spółka nie jest w stanie zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poddane krytyce w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów uchwały zastosowaną przez Burmistrza, wbrew dalszym zarzutom i twierdzeniom tej skargi opiera się i w pełni odpowiada ocenie prawnej wyrażonej w uprzednio wydanych w tej sprawie prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1991/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt 891/17. Zarówno Burmistrz, jak też Sąd pierwszej instancji, na zasadzie art. 153 i art. 190 P.p.s.a. byli związani wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną oraz wykładnią prawa. W pierwszej poruszonej w tym zarzucie kwestii, dotyczącej opodatkowania stanowiących przedmiot zapytania Spółki należących do niej gruntów i budynków według określonych w uchwale podwyższonych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2017 r., odnosząc się do formułowanych w tym zakresie w skardze zarzutów naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP Sąd ten stwierdził, że "nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym naruszenie ww. przepisów wynikało z dokonania przez organ rozszerzającej wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. poprzez uznanie, że stawką w nich określoną opodatkowaniu podlegają nie tylko te grunty i budynki Skarżącej, które wykorzystywane są wyłącznie do produkcji energii elektrycznej, lecz również i takie, które choćby częściowo, czy pośrednio związane są z tym rodzajem działalności Skarżącej. Sąd bowiem wskazuje, że jak wynika z ww. przepisów Uchwały, zastosowanie wskazanej w nich stawki podatku uzależnione zostało od "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej bez wskazania, że związanie to ma mieć charakter wyłączny. Przepisy uchwały w tym zakresie są, w ocenie Sądu, zrozumiałe i jednoznaczne na gruncie językowym. O ile zatem fakt takiego związania, choćby w części, realnie występuje spełniona zostaje tym samym dyspozycja ww. przepisów uchwały." Stosując się do tych kierunkowych wskazań, wynikających z ww. prawomocnego orzeczenia Sądu, Burmistrz zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 z wniosku Spółki, w którym to stanowisku Spółka dowodziła, że podwyższonymi stawkami podatkowymi nie powinny być objęte grunty i budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej, zaś w zadanym pytaniu wskazując na przykładowe obiekty (w szczególności) Spółka podkreślała, że nie służą one bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. Natomiast wskazując na stanowisko prawidłowe Burmistrz kierując również tymi samymi wskazaniami Sądu uznał, że wymienione w pytaniu obiekty, choć nie prowadzi się w nich bezpośrednio produkcji energii, to jednak jako elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa produkującego energię elektryczną wykazują pośredni związek z działalnością gospodarczą polegająca na produkcji tej energii. Interpretacja zawiera ponadto dalsze wywody w tym zakresie. Również Sąd pierwszej instancji, akceptując, jak już wspomniano, takie stanowisko Burmistrza, nie wykroczył poza ramy interpretacji tego pojęcia nakreślone w ww. wyroku. Były to kryteria wystarczające, bo takie wytyczył Sąd w prawomocnym wyroku. Domaganie się w skardze kasacyjnej ich dalszego uszczegółowienia nie jest zasadne, gdyż jakiekolwiek podjęte w tej mierze próby i wysiłki, narażone były na zarzut dowolności i brak odzwierciedlenia w treści przepisu ustanawiającego określone stawki podatkowe. Natomiast nowe elementy w tym zakresie wprowadza w analizowanym zarzucie sama Spółka przypisując Burmistrzowi akceptację istnienia "minimalnego" związku, którym to określeniem organ ten nie posługiwał się. Prowadzenie rozważań, czy w ramach owego wskazanego przez Sąd częściowego i pośredniego związku, wykracza, czy też nie, poza związek minimalny jest oczywiście bezcelowe. Nic nie wnosi również do sprawy w kwestii istoty wykładni pojęcia gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej dokonywana w skardze kasacyjnej szczegółowa egzegeza użytego przez Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. słowa "realnie" (czy też pochodnych "realny", "kryterium realności"). Wyraz ten użyty został po odnoszącym się do związania sformułowaniu "choćby w części", a całe zdanie miało służyć zanegowaniu prezentowanej przez Spółkę tezy o wyłącznym charakterze owego powiązania, poprzez zwrócenie uwagi, że zastosowanie określonej w uchwale stawki podatku uzależnione zostało od "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej, bez wskazania, że związanie to ma mieć charakter wyłączny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego treść nie jest w sposób uporządkowany i czytelny przyporządkowana do poszczególnych podniesionych na jej wstępie zarzutów, znalazły się również zastrzeżenia w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparte m.in. na twierdzeniach, iż "Sąd pierwszej instancji pominął wskazywane naruszenia i tym samym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę, a wyrok ten charakteryzuje lakoniczność, która skutkuje arbitralnością podjętego rozstrzygnięcia" - jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu. Odnosząc się natomiast do ponawianego przez Spółkę tego aspektu sprawy, który w analizowanym zarzucie przybrał postać "zupełnego pominięcia (przez Burmistrza i Sąd) terminu "produkcja energii elektrycznej" funkcjonującego w prawie podatkowym (w podatku akcyzowym)" z odwołaniem się w uzasadnieniu tej części tego zarzutu do zawartych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwolnień od tego podatku, we wskazanym tam zakresie, m.in. na podstawie art. 30 ust. 7 tej ustawy, zwolnienia zużycia energii w procesie produkcji energii elektrycznej, wskazać należy, że i ta kwestia została już jednoznacznie przesądzona, co Spółce oczywiście jest znane, w uprzednio wydanym w tej sprawie orzeczeniu sądowym, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1991/15. W wyroku tym (w części uzasadnienia oznaczonej jako pkt 3.4.) odnosząc się do podnoszonej w tej mierze przez Spółkę argumentacji wskazującej na występujące na gruncie prawa podatkowego (ustawy o podatku akcyzowym) rozróżnienie pojęć "produkcja energii elektrycznej" oraz "produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu", Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z prezentowanym w tym zakresie stanowiskiem Spółki, wskazując że "u.p.o.l nie odsyła do pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ustawy te regulują inne przedmioty opodatkowania, a grunty, budynki i budowle nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto przywołane zwolnienie dotyczy zużywania energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, nie dotyczy natomiast energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie, a wskazane także powyżej regulacje art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. nie wprowadzają kryterium różnicowania składek od procesów wytwarzania energii elektrycznej. Podkreślić również należy, że Skarżąca nie zakwestionowała, że jest producentem energii elektrycznej (...)." Wobec takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponowne podnoszenie tej kwestii w rozpoznawanej skardze kasacyjne jest bezcelowe i nie może stanowić podstawy do uwzględnienia tej skargi. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pełni respektował sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny tezę, która legła u podstaw uchylenia pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, tj. z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1243/14, a więc, że dopiero łączne spełnienie kryterium posiadania i kryterium rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (tu - polegającej na produkcji energii elektrycznej) uzasadnia zastosowanie wynikających z uchwały podwyższonych stawek podatkowych. Natomiast odrębną kwestią jest to, że Spółka w odmienny niż Sąd sposób, o czym była mowa wyżej, rozumiała w odniesieniu do własnej działalności pojęcie produkcji energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powoływał się i cytował fragmenty uzasadnień wydanych uprzednio w sprawie wspomnianych wyżej prawomocnych orzeczeń sądowych, kierując się przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikającą z nich oceną prawną. Natomiast w skardze kasacyjnej, pomimo obszerności poczynionych w tym zakresie wywodów oraz cytatów z wyroków nie wskazano, na czym konkretnie polegało niezastosowanie się przez Burmistrza oraz Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezasadny jest również nieprecyzyjnie sformułowany ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Skoro Spółka wskazuje w nim na powinność uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, poprzez uchylenie zaskarżonej do tego Sądu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jako naruszony przepis należało wskazać art. 146 § 1 P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, nie zaś tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, który przy uwzględnieniu skargi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. stosowany jest odpowiednio. Włączenie do rozważań czynionych przez Burmistrza w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej pewnych elementów, dotyczących zwłaszcza majątku Spółki, niewskazanych przez nią w podanym przez nią opisie stanu faktycznego, co wynika jak podnosi Spółka zapewne z wiedzy tego organu z innych postępowań - było nieprawidłowe i istotnie stanowiło naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w okolicznościach tej sprawy nie stanowiło to uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Włączenie tych elementów jakkolwiek było zbędne, jednakże, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w niczym nie wpływało na prawidłowość zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tych składników majątkowych Spółki, które były przedmiotem jej zapytania. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom zawartym w tym zarzucie, Spółka otrzymała w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej jednoznaczną informację co do prawidłowego zdaniem Burmistrza stanowiska w zakresie opodatkowania wskazanych we wniosku Spółki przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - co stanowiło uczynienie zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja nie stwarza po stronie wnioskodawcy - tu Spółki, obowiązku zastosowania się do niej, do czego nawiązuje Spółka wskazując w tym zarzucie, że nie jest w stanie zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. Interpretacja nie zawiera bowiem nakazu określonego zachowania się przez podatnika, a jedynie stanowi dla niego informację, jakie jest stanowisko organu podatkowego w danej kwestii. Natomiast w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji podatnik zyskuje ochronę prawną w zakresie określonym w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).