II FSK 1991/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1243/14 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 14 lipca 2014 r. nr SKP 310.1.2014.ISZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1243/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 14 lipca 2014 r. nr SKP 310.1.2014.ISZ wydaną w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Wyjaśniła, że produkcja przeznaczona jest dla Krajowego Systemu Elektroenergetycznego i zasilenia w ciepło miasta G. Jest to produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, która polega na jednoczesnym wytwarzaniu prądu i ciepła w jednym, niepodzielnym procesie technologicznym, tzw. kogeneracii. Zamiana energii cieplnej (która jest produktem sama w sobie) na energię elektryczną następuje w turbogeneratorze, urządzeniu znajdującym się w budynku maszynowni. Generator, będący jednym z elementów turbogeneratora, jest niewątpliwie związany z produkcją energii elektrycznej. Budynek maszynowni zawiera jednak w sobie wiele urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania procesu kogeneracji (a zatem niezwiązanych wyłącznie z produkcją energii elektrycznej), jak chociażby kotły parowe, wymienniki ciepłownicze i nastawnie monitorujące działanie całego systemu, m.in. kotłów produkujących parę wodną oraz układu ciepłowniczego. Spółka dodała w uzasadnieniu wniosku o interpretację, że na terenie Elektrowni D., oprócz budynku maszynowi, znajdują się liczne budynki przemysłowe, socjalne, administracyjne, biurowe, magazynowe oraz garaże, w których nie dochodzi do produkcji energii elektrycznej i ciepła. Spółka podała, że 29 października 2012 r. Rada Miejska w G. (dalej: Rada) przyjęła Uchwałę nr XXVI 1/223/12 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy Gryfino (Dz. Urz. Woj. Zach. z 2012 r. poz. 2818, dalej zwana: "uchwała"). W przedmiotowej uchwale, oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 0,73 zł za 1 m2 powierzchni, wprowadzona została stawka podwyższona dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości 0,88 zł za 1 m2 powierzchni. Ponadto w ww. uchwale oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części w wysokości 17,70 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, Rada wprowadziła stawkę podwyższoną dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości 22,82 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Spółka wyjaśniła, że od 2013 r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości wszystkie posiadane w Gminie G. grunty i budynki według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. W związku z tak określonym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z pytaniami: 1/ "Czy wszystkie posiadane przez Spółkę na terenie Gminy G. grunty i budynki, w tym w szczególności: budynki socjalne, budynki administracyjne, budynki biurowe, budynki magazynowe, garaże, grunty pod wyżej wymienionymi budynkami, oraz grunty niezabudowane, które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej rozumiany jako zamiana energii cieplnej w energię elektryczną) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?"; 2/ "Czy - w świetle faktu, iż Elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną - budynek (oraz grunt pod nim), w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?". W ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej winny podlegać jedynie budynki oraz grunty pod budynkami, które są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka wskazała, że posiadane przez nią na terenie Gminy G. grunty i budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej (wszystkie budynki poza budynkami, w których umiejscowione są turbogeneratory) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym, w świetle faktu, iż elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko podniosła, m.in., że z treści uchwały nie wynika wprost czy do ich zastosowania wystarczające jest posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jakiegokolwiek majątku, czy też majątek ten musi być wykorzystywany/służący produkcji tejże energii elektrycznej. Dodała, że z uchwały nie wynika czy produkcja energii elektrycznej ma być jedyną lub dominującą działalnością podmiotu, czy też wystarczy żeby była to jedna z pobocznych sfer aktywności gospodarczej podatnika. W ocenie Spółki, kolejny problem pojawia się w przypadku, gdy poszczególny grunt, czy budynek będący we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywany nie tylko do produkcji energii elektrycznej, ale również innej działalności np. produkcji ciepła. Nie wiadomo bowiem wedle jakiego klucza należałoby wydzielić część gruntów/budynku, która wykorzystywana jest do produkcji energii eklektycznej i która winna zgodnie z uchwałą podlegać opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki, określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości według przyjętych w uchwale stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, należy kierować się wykładnią zawężającą, która uwzględniać będzie korzyść podatnika. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek winny podlegać jedynie grunty i budynki bezpośrednio i faktycznie wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Spółka dodała, że w świetle faktu, iż elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wprowadzone przez Radę w uchwale oparte są na kryterium podmiotowym, wbrew przepisom art. 5 ust 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej: "u.p.o.l.", z których to przepisów wynika, że rada gminy może różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości jedynie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Niedopuszczalne jest natomiast ich dywersyfikacja ze względu na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. 1.3 Interpretacją z dnia 14 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz pytania zadanego przez Spółkę, organ wyjaśnił, że działając w granicach wyznaczonych w art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., Rada Miejska w G. zróżnicowała stawki podatku od nieruchomości m.in. w ten sposób, że wprowadziła następujące kategorie przedmiotów opodatkowania: 1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, 2/ budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Powyższe zróżnicowanie stawek zawęża ogólną zasadę wyrażoną w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Wobec czego, do tej kategorii przedmiotów opodatkowania należy zaliczyć takie grunty i budynki, które są w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę na wyłączenia ustawowe przewidziane dla budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych czy też gruntów i budynków lub ich części, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia fakt większego lub mniejszego stopnia zaangażowania danego składnika majątkowego w osiągnięciu celu jakim jest wyprodukowanie energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę, że Spółka sama wskazuje związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej, poprzez użyte określenia: "produkcja w skojarzeniu", czy też opisanie procesu produkcji energii jako zamianę energii cieplnej w energię elektryczną. Te okoliczności, potwierdzają, zdaniem organu, że obiekty produkujące ciepło uczestniczą w procesie produkcji energii elektrycznej. Odnosząc się do zapytania o sposób opodatkowania np. budynków administracyjnych, socjalnych, budynków biurowych, magazynowych, garaży, gruntów pod tymi obiektami oraz gruntów niezabudowanych. Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, iż są to również obiekty związane z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Zaznaczył przy tym, że choć związek ten jest związkiem pośrednim, to jednak nie można uznać, że nie są to obiekty związane z tego rodzaju działalnością. Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, że zaprezentowany przez Spółkę pogląd co do sposobu opodatkowania byłby uprawniony jedynie w przypadku gdyby uchwałodawca posłużył się pojęciem "nieruchomości wyłącznie zajętych na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej". Zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia pojęcia zajęcia nieruchomości na potrzeby danej działalności i jej związania z określoną kategorią działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta i Gminy G. wskazał nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 roku (sygn. I SA/Sz 350/13) rozpatrując skargę Spółki na cytowaną wyżej uchwalę identycznie wypowiedział się co do sposobu kwalifikowania składników majątkowych Spółki do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Wobec powyższego Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, że nieruchomości - grunty i budynki, będące w posiadaniu Spółki powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. 1.4. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Spółka pismem z dnia 28 lipca 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.5. Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ przepisu § 1 ust. 1 lit b i przepisu § 1 ust. 2 lit c uchwały, poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, 2/ przepisu art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe, 3/ przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U., zwanej dalej: "O.p.") w związku z przepisem art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów uchwały i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść organu, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario, 4/ przepisu art. 14c O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie pytania Spółki dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (oraz gruntów znajdujących się pod nimi), które produkują energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu (pytanie 2). 1.6. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 1.7. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że ustawodawca wprowadził możliwość różnicowania stawek podatku od nieruchomości od gruntu ze względu m. in. na lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Natomiast odnośnie różnicowania stawek podatku od budynków i ich części katalog kryteriów wygląda następująco: lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Sąd podkreślił, że wszelkie kryteria różnicowania stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania zastały w ustawie wymienione przykładowo, zatem jest to katalog otwarty. W przypadku zróżnicowania stawek określonych w § 1 ust. 1 lit b) i §1 ust. 2 lit c) uchwały zastosowane zostało wymienione w ustawie kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Bowiem "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej" jest rodzajem prowadzonej działalności. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie zostało tu zastosowane kryterium podmiotowe, a ustawowe kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych. Sąd I instancji zaznaczył, że kompetencją rady gminy jest jedynie określenie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym definicje ustawowe. Za oczywiste Sąd uznał, że działalność gospodarcza, w tym i działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej jest prowadzona przez podmioty, dlatego też i sam ustawodawca w przytoczonej powyżej definicji z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odnosząc się podnoszonych przez Spółkę kwestii dotyczących rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, to jest akcentowania, że Spółka produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energie elektryczną, Sąd I instancji ocenił, że prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sama Spółka zwróciła uwagę w uzasadnieniu wniosku o interpretację na związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej. W ocenie Sądu I instancji, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie przedstawiła okoliczności uprawniających do stwierdzenia, że jest podmiotem, który nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, a prowadzenie właśnie takiej działalności gospodarczej powoduje, że przedsiębiorca, zgodnie z przepisami § 1 ust. 1 lit b oraz §1 ust. 2 lit c) uchwały jest obowiązany do uiszczania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości. 2.1 Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisu § 1 ust. 1 lit b i przepisu § 1 ust. 2 lit c Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy w związku z przepisem art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na zasadach wynikających z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła stanowisko wskazując, że jedyna prawnie dopuszczalna i niewadliwa wykładnia zapisów Uchwały nakazuje uznać za objęte sporną stawką wyłącznie nieruchomości wykorzystywane w konkretnym rodzaju działalności gospodarczej, a mianowicie do produkcji energii elektrycznej. Tym samym nie wszystkie nieruchomości należące do Skarżącej, które są położone na terenie Gminy Gryfino można opodatkować sporną stawką, a wynika to z faktu, iż przepisy art. 5 ust 2,3 i 4 u.p.o.l. dopuszczają wprowadzanie innych niż wymienione w ustawie podatkowej stawek podatku przez radę gminy wyłącznie w oparciu o kryterium przedmiotowe i wykluczają tym samym możliwość różnicowania stawek z uwagi na cechy podmiotu (osoby podatnika). Kontynuując Spółka wskazała, że przepis art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazują, że w przypadku budynków za kryterium różnicujące uznaje się sposób wykorzystywania tego budynku, a w przypadku gruntów decydować może rodzaj prowadzonej działalności oraz sposób wykorzystywania tego gruntu. Tym samym tylko wykładnia prowadząca do wniosku, iż przez grunty i budynki związane z produkcją energii elektrycznej należy rozumieć grunty i budynki wykorzystywane w takiej działalności jest zgodna z zasadami wykładni tekstów prawnych (nie jest wykładnią contra legem i wykładnią in dubio pro fisco). Skarżąca stanęła na stanowisku, że czymś całkowicie odmiennym jest fakt tylko posiadania danego gruntu i budynku przez podmiot prowadzący określony rodzaj działalności gospodarczej (przy czym nie chodzi tu o prowadzenie tej działalności "na" czy też "w" takiej nieruchomości) od rodzaju prowadzonej działalności na danym gruncie czy sposobu wykorzystywania danego gruntu czy budynku. Za istotną uznała również ocenę stopnia związania danej nieruchomości z działalnością polegającą stricte na produkcji energii elektrycznej - bowiem trudno byłoby opodatkować sporną stawką nieruchomości w ogóle niezwiązane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą (jak na przykład budynki wyłączone z użytkowania czy grunty niezabudowane, zbędne) czy też nieruchomości służące innej działalności gospodarczej niż produkcja energii elektrycznej jak np. naprawa samochodów czy kogeneracja (produkcja energii i ciepła w skojarzeniu). Dlatego mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację skarżąca całkowicie odrzuciła wykładnię zapisów Uchwały zaproponowaną przez Sąd i Burmistrza prowadzącą do uznania, że spornymi stawkami podlegają opodatkowaniu wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Spółki jako podmiotu produkującego energię elektryczną, bowiem jest to wykładnia prowadząca do konkluzji, iż Uchwałodawca wprowadził kryterium podmiotowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Miasta i Gminy G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego przez skarżącą orzeczenia, jednocześnie nie podzielając żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne . W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni § 1 ust. 1 lit b i § 1 ust. 2 lit c Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy w związku z przepisem art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wszystkie grunty i budynki będące w jej posiadaniu winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Podkreślić należy, że wykładnia prawa, to w istocie ustalanie treści i znaczenia interpretowanych unormowań. Wykładnia dokonywana w indywidualnej sprawie, ma na celu ustalenia treści i znaczenia określonych regulacji prawnych - zasadniczo w relacji do rozważenia możliwości następnego zastosowania ich do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie powstał spór, czy przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. stwierdzająca, że skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę (t. j. związaną z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej) jest prawidłowa. NSA rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną uznał, że przedstawione w tym zakresie twierdzenie WSA nie wskazuje, na jakich dokładnie kryteriach zawartych w przedstawionej powyżej uchwale się oparł stwierdzając, że skarżąca Spółka od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę. Sąd pierwszej instancji, na stronie 16 uzasadnienia wskazał, że do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych. Przy tym zaznaczył, że kompetencją rady gminy jest jedynie określenie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym definicje ustawowe. Z tym twierdzeniem WSA, można byłoby się zgodzić w sytuacji, gdyby skarżąca na posiadanych przez siebie gruntach i budynkach na terenie gminy G. prowadziła jedynie działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej, jednak w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, prowadzi także inne rodzaje działalności gospodarczej. Pogląd sądu pierwszej instancji, że w sprawie mają zastosowanie definicje ustawowe zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w tym definicja zawartej w art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l. jest słuszny, jednak pomija czego ta definicja dotyczy. Definicja ta odnosi się do rozumienia pojęcia "gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynika z niej, że to są te gruntu, budynki i budowle, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ta definicja ma znaczenie nie tylko dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, ale przede wszystkim dla ustalenia stosownych stawek podatkowych, które w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej są podwyższone. Uprawnienie przysługujące Radzie gminy do wprowadzenie stawki przy pomocy kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może jednak skutkować jak w rozpoznawanej sprawie do automatycznego jej zastosowania do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego także na terenie tej samej gminy innego rodzaju działalność gospodarczą niż polegającą na produkcji energii elektrycznej. W art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l jest odwołanie do pojęcia " działalności gospodarczej". Pojęcie to jest definiowane w art.1a ust.1 pkt 4) tej ustawy. Działalnością gospodarczej w rozumieniu tego przepisu jest działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust.2, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), wskazuje na możliwość prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej przez dany podmiot. Kryterium posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, wynikające z definicji zawartej w art.1a ust1 pkt 3 u.p.o.l. ma odniesienie do stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uregulowanych w § 1 ust. 1 lit a) i § 1 ust. 2 lit b) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. W tym miejscu należy podkreślić, że to "kryterium posiadania" ma zastosowanie do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, nie może natomiast stanowić wyróżnika, w przypadku wprowadzenia dodatkowej stawki odnoszącej się do określonego rodzaju prowadzenia gospodarczej (w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej). Wskazać bowiem należy, że działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej jest zawsze działalnością gospodarczą (mieści się w zbiorze działalności gospodarczej na który to zbiór składają się możliwe do prowadzenia przez przedsiębiorcę wszystkie rodzaje działalności gospodarczej), natomiast nie można tego stwierdzić w odwrotną stronę, albowiem oczywistym jest, że nie każda działalność gospodarcza jest działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej. Nie można zatem przy pomocy pojęcia mającego charakter ogólnej definicji, dokonywać zakresu ustalenia pojęcia mającego zawężony charakter. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć zaprezentowanego poglądu przez Sąd pierwszej instancji, że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji energii elektrycznej. WSA dokonując interpretacji wskazanych paragrafów Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. nie odwołał się do innego kryterium wynikającego z uchwały, niż "kryterium posiadanie", umożliwiającego opodatkowanie w podwyższonej stawce jednego z prowadzonych przez skarżącą rodzajów działalności gospodarczej. Przy czym sam na stronie 16 uzasadnienia wskazał, że do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych. To oznacza, że przedstawiona przez WSA wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r., stwierdzająca, że skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę, nie jest prawidłowa. 3.2 We wniesionej skardze Spółka wskazała na naruszenie art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przyjęte w uchwale Rady Miejskiej kryterium różnicujące wysokość poszczególnych stawek podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. W tym miejscu należy wskazać, że ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skargi kasacyjnej skarżącej Spółki na uchwałę Rady Miejskiej w Gryfinie w przedmiocie określenia stawek w podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy G. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 39/14 stwierdził, że przyznane w art. 5 u.p.o.l. radom gmin kompetencje obejmują jedynie określenie stawek podatku od nieruchomości, jednakże z tym zastrzeżeniem, że nie mogą one przekroczyć maksymalnych stawek wyznaczonych przez ustawodawcę, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w kwestionowanej przez Spółkę uchwale Rada Miejska ustanawiając stawki podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy, trzymała się ram wyznaczonych przez ustawodawcę. Określiła bowiem oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi były grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności, czyli w tym przypadku, działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej. Pewna nieścisłość, mając na uwadze "wzorzec ustawowy", polegała jedynie na zastąpieniu w uchwale ustawowego określenia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zwrotem "związanych z działalnością gospodarczą", co jednak dla rozumienia przepisów uchwały zawierających ten zwrot nie miało istotnego znaczenia. NSA podkreślił, że zastosowane w uchwale ustawowe kryterium możliwego zróżnicowania stawek podatkowych w postaci "rodzaju prowadzonej działalności", w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, nie jest kryterium o charakterze podmiotowym. Określenie to jest przy tym na gruncie językowym zrozumiałe i jednoznaczne, a hipotetyczne wątpliwości co do jego wykładni nie mogą stanowić uzasadnionego powodu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. 3.3. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w przypadku budynków wymienionym kryterium różnicującym nie jest rodzaj prowadzonej działalności, ale sposób wykorzystywania danego budynku, co wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 4 u.p.o.l.. Sam ustawodawca czyni bowiem rozróżnienie dla gruntów (rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystywania) i budynków (sposób wykorzystywania, ale już bez rodzaju prowadzonej działalności). W przypadku budynków ustawodawca w ogóle nie wspomina o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Z takim twierdzeniem skarżącej nie można się zgodzić, albowiem jest ono sprzeczne z ostatnim sformułowaniem zawartym w art.5 ust. 4 u.p.o.l., które brzmi "uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności". W literaturze podkreślono, że w przepisie art. 5 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadza dodatkową podstawę do różnicowania stawek podatkowych dla budynków lub ich części z wyłączeniem budynków mieszkalnych wraz z wprowadzeniem dodatkowego "przykładowego" kryterium różnicowania, co odnosi także do budowli. Tym kryterium jest rodzaj prowadzonej działalności ( tak Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk, w komentarz do art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, program Lex). 3.4. W skardze kasacyjnej wskazano, że na gruncie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego odróżnić należy produkcję energii elektrycznej od produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Na powyższe rozróżnienie wskazują między innymi przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka wskazała, że w myśl art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że na gruncie prawa podatkowego nie można utożsamiać produkcji energii elektrycznej z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Są to bowiem dwa odrębne procesy podlegające odmiennym uregulowaniom prawnym. Tym samym, w ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek wskazanych w Uchwale winny podlegać wyłącznie grunty i budynki związane z produkcją energii elektrycznej, a nie grunty i budynki związane z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ustawy te regulują inne przedmioty opodatkowania, a grunty , budynki, budowle nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu art.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym. Ponadto przywołane zwolnienie dotyczy zużywania energii elektryczna w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, nie dotyczy natomiast energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie a wskazane także powyżej regulacje art.5 ust.2,3,4 u.p.o.l. nie wprowadzają kryterium różnicowania stawek od procesów wytwarzania energii elektrycznej. Podkreślić również należy, że skarżąca nie zakwestionowała faktu, że jest producentem energii elektrycznej, a ten rodzaj przedmiotu działalności skarżącej spółki wynika, także z działu 3, rubryki 1, punkt 1 Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej, załączonego do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.5 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna w zakresie zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. skutkującej przyjęciem, że skarżąca Spółka od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę jest zasadny. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Szczecinie zastosuje się do poglądu dotyczącego wykładni przepisów dokonanej w niniejszym uzasadnieniu. Dokonując ponownej wykładni wskazanych powyżej paragrafów Uchwały Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r., musi mieć na względzie, że zastosowanie podwyższonej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej musi mieć oparcie w jasnych kryteriach wynikających ze wskazanych paragrafów Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w Gryfinie z dnia 29 października 2012 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153 z późn. zm.). Na koszty te składają się opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji -100 zł, uiszczony wpis od wniesienie skargi kasacyjnej – 100 zł, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego – 180 zł, łącznie 380 zł.