II FSK 417/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 556/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 556/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 242.405,00 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie, po czym ustalił Skarżącemu należny podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wyżej wymieniony rok w kwocie 224.573,00 zł. Uchylając decyzję Dyrektora IS, WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13, przychylił się do argumentacji Skarżącego o niezasadnym pominięciu przez organy jako źródła finansowania wydatków, środków w kwocie 52.400,00 USD, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca Skarżącego w B. W ocenie WSA, kwotę tę należało uznać odpowiednio za darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy Skarżącego w dniu 25 listopada 1999 r. oraz w pozostałej części – jako środki nabyte w spadku po zmarłym ojcu w dniu 18 marca 2001 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 135.728,00 zł. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady prawa własności oraz standardów demokratycznego państwa prawa, przez zbyt dużą ingerencję organów państwa w prawo własności, w tym prawo do dziedziczenia; - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007, podczas gdy Skarżący posiadał jedynie ujawnione dochody pokrywające wydatki poniesione w kontrolowanym roku; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 122 o.p., przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 787/14, WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 2 lipca 2013 r. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność orzeczoną powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. W wyniku wniesienia przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 600/15, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika nakaz stosowania, jako normatywnego wzorca kontroli zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. NSA odwołał się wprost do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Sąd kasacyjny stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora IS, WSA podkreślił, że decyzja ta została wydana po uchyleniu, wyrokiem WSA z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13, uprzednio wydanej decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. W wyroku z dnia 7 marca 2013 r. WSA wyraził stanowisko, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego roku podatkowego, jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego WSA uznał, że jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazanie na pokrycie wydatków 2007 r. przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu. WSA uznał za uzasadnione badanie, czy wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, poniesione przed 2007 r. zostały dokonane z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Wskazał natomiast na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i zasad procedury podatkowej w zakresie ustalenia "legalnych" źródeł posiadania środków finansowych, za które zostały nabyte jednostki uczestnictwa w poszczególnych funduszach w latach 2004 i następnych. W ocenie WSA nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe, jako źródła finansowania wydatków Skarżącego, rozliczanych z przychodami na przestrzeni lat środków, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca Skarżącego w B. od dnia 26 sierpnia 1999 r. w kwocie 52.400 USD. WSA nie stwierdził innych, niż wyżej wskazane, nieprawidłowości w zakresie dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów zgromadzonych z urzędu jak i na wniosek Skarżącego, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzji, skutkujące przedstawieniem przychodów i wydatków Skarżącego na przestrzeni lat od 1984 do 2006. Zalecił organowi podatkowemu dokonanie ponownego wyliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za okres od 1999 r. z uwzględnieniem środków nabytych w drodze darowizny i spadku w wysokości ujawnionej lokaty bankowej ojca Skarżącego. Skarżący przyznał, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 7 marca 2013 r. i uznał za "legalne" źródło przychodów darowiznę oraz spadek w łącznej kwocie 52.400 USD., jednakże uważał że stanowi to tylko połowiczne rozstrzygnięcie, wobec nieuwzględnienia całości kwot otrzymanych tytułem darowizny i spadku, wskazanych w złożonych przez Skarżącego urzędowi skarbowemu deklaracjach SD-3. Przy czym organ nie podał powodów, którymi się kierował nie uwzględniając całości podanej kwoty. W ocenie WSA zarzuty te nie są uzasadnione. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił powody nieuwzględnienia informacji podanej w deklaracjach SD-3. Jak wskazał organ, w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 26 lipca 2012 r. Skarżący wykazał otrzymaną w 2001 r. darowiznę środków pieniężnych od ojca w wysokości 206.740,00 zł (tj. 100.000,00 USD). W ocenie WSA wnioski i wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie dają podstawy do odstąpienia od wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 7 marca 2013 r., gdyż treść tej normy, w momencie jej stosowania przez organy podatkowe nie uległa zmianie. Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie dokonał jej powszechnie obowiązującej wykładni, a w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie pewne wskazówki, jak wyżej wymieniona norma powinna być stosowana, przy uwzględnieniu wartości wynikających z art. 2 Konstytucji RP. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez nałożenie na Skarżącego obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą, brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. W ocenie WSA powyższe stanowisko, wobec jednoczesnego nakazania stosowania tego przepisu, nie prowadzi do uznania, że organ podatkowy powinien był uwzględnić, na pokrycie wydatków roku 2007 cały przychód ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, nabytych w 2006 r. w sytuacji, gdy w postępowaniu ustalono, że w tymże 2006 r. nie miał wystarczających "legalnych" środków na ich nabycie. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe nie powinny wymagać od podatnika dokumentów na okoliczność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w szczególności w latach wcześniejszych niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego płynie wniosek, że w zasadzie wszelkie przychody, których osiągnięcie przed rokiem, którego dotyczy postępowanie zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, powinny być ujęte w dokonywanej przez organy podatkowe analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. Jednak ze stanowiska tego nie można wywodzić braku uprawnienia organów do weryfikacji oświadczeń i wyjaśnień podatnika co do źródła pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wydatków, braku możliwości dokonywania oceny twierdzeń podatnika i oceny zeznań świadków. Postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł toczyło się w czasie, gdy nie można było mówić o przedawnieniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych na ogólnych zasadach tak za 2006 r. jak i 2007 r., albowiem decyzja w niniejszej sprawie została wydana przez organ I instancji w dniu 30 sierpnia 2011 r. Podatnik w tym postępowaniu nie przejawiał aktywności. Nie wskazywał na żadne inne lub wyższe przychody, osiągnięte w 2006 czy 2007 r. ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza ustalonymi przez organy. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego złożył zeznanie DS -3 oraz wyjaśniał, że wszelkie środki posiadał z tytułu darowizn i spadku po ojcu. W ocenie WSA organ odwoławczy nie wykroczył poza ramy dozwolonej swobody oceny dowodów uznając, że Skarżący nie uprawdopodobnił, by w 2001 r. otrzymał darowizny w wysokości wskazanej w zeznaniu. O prawidłowości tej oceny świadczy chociażby dokonana w decyzji analiza przychodów i wydatków poniesionych przez Skarżącego w okresie lat 2002-2006. W ocenie WSA w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym jego stadium. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie doszło więc do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną subsumpcję oraz niezastosowanie się do zaleceń Trybunału Konstytucyjnego co do stosowania tego przepisu prawa; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, poprzez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść; II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 191 p.p.s.a., poprzez: - oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; - nie zastosowanie się przez WSA do wykładni prawa dokonanej przez NSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej w prawidłowym formułowaniu i powoływaniu przez niego właściwych jednostek redakcyjnych przepisów prawa (zob. np. wyrok NSA z 6 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 7675/04; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym niekompletne wskazanie jednostki redakcyjnej przepisów prawa tj. "art. 145 § pkt 1 lit. a i c" (brak wskazania nr paragrafu) oraz błędne (jak należy się domyślać) przywołanie art. 191 p.p.s.a. (zamiast art. 190 p.p.s.a.), uniemożliwia odniesienie się w przedmiocie naruszenia przesz WSA "przepisów postępowania, tj. art. 145 § pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 191 p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną subsumpcję oraz niezastosowanie się do zaleceń Trybunału Konstytucyjnego co do stosowania tego przepisu prawa". Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wnioski i wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 nie dają podstawy do odstąpienia od wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 7 marca 2013 r., gdyż treść tej normy w momencie jej stosowania przez organy podatkowe nie uległa zmianie. Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie dokonał jej powszechnie obowiązującej wykładni (bo nie ma takich kompetencji), a w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie pewne wskazówki, jak ww. norma powinna być stosowana, przy uwzględnieniu wartości wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jedynie poprzez wskazywanie naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa, poprzez "przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, bez powiązania tego przepisu z innymi regulacjami prawnymi". Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższą treść art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; opublikowany: Dz. U. z 2013 r., poz. 985) wypowiedział się w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w danym postępowaniu. W ocenie TK "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nieistnienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (zob. uzasadnienie wyroku TK, sygn. akt SK 18/09; opublikowane w: OTK ZU, 2013 r., Nr 6 (164), poz. 80, str. 1104 -1105.). Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec jednoczesnego nakazania stosowania tego przepisu, nie prowadzi do uznania, że organ podatkowy powinien był uwzględnić, na pokrycie wydatków roku 2007 cały przychód ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, nabytych w 2006 r. w sytuacji, gdy w postępowaniu ustalono, że w tymże 2006 r. nie miał wystarczających "legalnych" środków na ich nabycie. Należy zauważyć, że Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności. Nie wskazywał na żadne inne lub wyższe przychody, osiągnięte w 2006 r., czy 2007 r. ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza ustalonymi przez organy. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego w dniu 26 lipca 2012 r. złożył zeznanie DS -3 oraz wyjaśniał, że wszelkie środki posiadał z tytułu darowizn i spadku po ojcu. Jednak dokonana w decyzji podatkowej analiza przychodów i wydatków poniesionych przez podatnika w okresie lat 2002-2006, nie daje podstaw do przyjęcia posiadania przez niego kwoty 206.740,00 zł (100 tyś. USD), zważywszy, że podatnik korzystał z rachunków bankowych oraz lokował oszczędności w jednostkach uczestnictwa w NFI. Nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że darowizna została dokonana na podstawie ustnego polecenia ojca dokonania wypłaty środków z rachunku bankowego. Przecież Skarżący twierdził, iż przed 2007 r. nie otrzymał żadnej darowizny. Składając natomiast wyjaśnienia w dniu 15 czerwca 2012 r., powołał się wyłącznie na środki pochodzące ze spadku po ojcu, przy czym zakwestionował informacje przekazane przez B. co do daty i wysokości wypłat z rachunku bankowego ojca, wskazując, że wypłacił około 90.000,00 USD. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby podważyć informacje przekazane przez B. w pismach z 23 lutego 2011 r. oraz 20 marca 2012 r. Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia o dokonywaniu wypłat z rachunków ojca bezpośrednio przed jego śmiercią oraz w dniu śmierci, tj. 18 marca 2001 r. Historia rachunków bankowych za okres od 16 grudnia 1998 r. do 18 marca 2001 r. wskazywała, że stan zdeponowanych środków walutowych nie przekraczał 34.000,00 USD oraz że miały miejsce trzy wypłaty z tych rachunków, jednak zostały one dokonane w 1999 r. i dotyczyły kwot: 3.902,02 i 1.488,95 złotych oraz 52.569,83 USD. Gdyby podatnik posiadał już w 2001 r. kwoty większe, niż przyjęte przez organ z tytułu darowizny i spadku po ojcu, to logicznym by było, że znalazłoby to swój wyraz w zakupie większych ilości jednostek uczestnictwa w NFI niż dokonane w 2004 r., bądź lokatach bankowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.