II FSK 42/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.[...] S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 372/18 w sprawie ze skargi W.[...] S.A. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 372/18 ze skargi Warmińsko-Mazurskiej Strefy Ekonomicznej S.A. w O. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Spółka skierowała do Wójta Gminy B. (dalej Wójt, organ pierwszej instancji) wniosek z 21 kwietnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010 wraz z odsetkami, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 78 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazała, że posiadane przez nią grunty Podstrefy B. - Kompleks P. o powierzchni 263.204 m² są sklasyfikowane jako grunty rolne i nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podała w piśmie z 12 marca 2010 r. wniesionym wraz z korektami deklaracji rocznych w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010, że przyczyną korekt było omyłkowe zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów objętych ustawą o podatku rolnym, zaklasyfikowanych jako użytki rolne. Podniosła, że pod pojęciem "zajęcie" należy rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Natomiast w złożonych korektach podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010 nie wykazano nieruchomości do opodatkowania, a w pozycji 52 część E formularza DN-1: Łączna kwota podatku wpisano: 0 zł (karty nr 23 - 67, tom 1 akt podatkowych). Decyzją z 29 lipca 2010 r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z 30 listopada 2010 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania przez Wójta. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010: z 7 stycznia 2011 r., z 17 listopada 2011 r., z 31 maja 2012 r. i z 28 lutego 2014 r., które były kolejno uchylane przez Kolegium, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 23 lipca 2015 r. Wójt po raz kolejny określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006 - 2010. Również ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z 11 marca 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Kolegium uznało, że korekty deklaracji podatkowych Spółki "pozostały bez wpływu na konstatację, że wykazane pierwotnie zobowiązania były zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego i wygasły wskutek ich zapłaty". Wobec tego nie wystąpiły przesłanki określone w art. 21 § 3 O.p., a zatem prowadzone z urzędu postępowanie było bezprzedmiotowe. Organ drugiej instancji powołał się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i podał, że możliwość prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia dotyczy jedynie postępowania w sprawie nadpłaty, a nie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym decyzją z 25 stycznia 2017 r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 i 210 w związku z art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 2, art. 81b § 2a O.p., art. 1a ust. 1 pkt. 4, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. nr 155 poz. 109 ze zm.). Organ wskazał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości mogą być wykorzystywane w przyszłości zgodnie ze Statutem Spółki i jej założeniami. W ocenie organu, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wymiaru podatku z zastosowaniem stawek niższych. Kolegium decyzją z 20 czerwca 2017 r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 586/17 uchylił ww. decyzję Kolegium. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem jakie czynności dowodowe powinny być przez organ pierwszej instancji jeszcze dokonane, co przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a ponadto SKO także posiada stosunkowo szeroki zakres postępowania dowodowego, które powinno być wykorzystane. Decyzją z 27 kwietnia 2018 r. Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu SKO uznało, że pierwotnie składane przez Spółkę deklaracje podatkowe za lata 2006-2010 były prawidłowe, a zobowiązania podatkowe płacone na ich podstawie stanowiły podatki należne. Nie wystąpiły zatem podstawy do orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty podatkowej. Kolegium powołało się na art. 8 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 282), pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju W-MSSE (DzU z 2009r. Nr 158, poz. 1254), § 5 Statutu Spółki, zgodnie z którym przedmiotem i celem jej działania jest podejmowanie działań zmierzających do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu; ponadto z § 6 wynika przedmiot działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności - między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, pozostała działalność usługowa. SKO podało, że nie ma wątpliwości, iż Spółka działa w celu osiągnięcia zysku w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Grunty uzyskane przez Spółkę na realizację jej zadań o powierzchni 263.204 m², zostały podzielone na mniejsze działki. Siedem z nich jest objętych planem zagospodarowania przestrzennego, jedna znajduje się poza terenem planistycznym. Przeznaczenie działek określone w planie to: teren projektowanego przemysłu, składów, rzemiosła produkcyjnego z dopuszczeniem usług związanych z przejściem granicznym wynikających z aktualnych potrzeb Strefy. Jedna z działek przeznaczona jest na stację bazową telefonii komórkowej. Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajdują się liczne materiały świadczące o tym, że Spółka podejmowała działania mające na celu sprzedaż gruntów lub udostępnienie ich przedsiębiorcom w innej formie. Ponadto Spółka przyznała, iż wydatki związane z opłacaniem podatku od nieruchomości, były zaliczane do kosztów działalności, co wywierało określony wpływ również na jej wyniki finansowe. SKO oceniło, że w rozpatrywanym przypadku nie można rozpatrywać ustawowej przesłanki "zajęcia" w sposób tożsamy do typowych przedsiębiorców. Spółka nie została powołana do działalności wytwórczej, która implikuje fizyczne zajęcie terenu. Zajęcie w tym wypadku oznacza przygotowanie gruntów do udostępnienia podmiotom gospodarczym i podjęcie próby ich sprzedaży. Grunty w działalności Spółki stanowią zatem swego rodzaju towar, który wymaga określonych działań w celu wprowadzenia go do obrotu. Spółka sama nie mogłaby prowadzić tam np. działalności wytwórczej, gdyż nie do tego została powołana. Więź gruntów z działalnością Spółki przejawia się właśnie w tych czynnościach, które były podejmowane w Podstrefie B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wniosła o "uchylenie decyzji Kolegium w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia", zobowiązanie SKO do wydania w terminie miesiąca decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem skarżącego, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 130 § 1 pkt 6 O. p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie od udziału w postępowaniu B. M. członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji SKO z 20 czerwca 2017 r., podczas gdy członek organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie stała się przedmiotem rozstrzygania przez organ kolegialny; 2) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p. i 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że Spółka przeprowadziła inwestycję: w postaci budowy drogi, infrastruktury technicznej tj. kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, budowy parkingów, poniosła wydatki w celu zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej terenów objętych wnioskiem, podczas gdy wszystkie wymienione wyżej inwestycje na spornych gruntach były poczynione przez ich poprzedniego właściciela Gminę B. przed rokiem 1998; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu przez ten sam organ całkowicie odmiennej oceny prawnej i faktycznej tego samego materiału dowodowego, w tym samym postępowaniu skierowanym do podatnika, przy dysponowaniu takim samym materiałem dowodowym przez ten sam organ podatkowy, bez wskazania szczególnych powodów swojego postępowania; II. naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie (błędną wykładnię) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że: 4) o zajęciu nieruchomości (zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolne lub leśne) na działalność gospodarczą świadczy to, iż: - jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomości, i podejmuje działania przygotowawcze do zbycia tych nieruchomości w ramach tej działalności, choć nie wiąże się to z podjęciem żadnych konkretnych (faktycznych) działań na samym gruncie, - dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej; 5) przedmiotowe grunty rolne i leśne są zajęte na działalność gospodarczą pomimo, że skarżąca nie podejmuje na tych gruntach jakiejkolwiek działalności, a tym bardziej działalności służącej prowadzeniu działalności gospodarczej (wyłączającej możliwość wykorzystania tych gruntów w działalności rolniczej i leśnej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie reprezentująca uczestnika postępowania Prokuratora Okręgowego w O. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. B. E. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podzieliła ona stanowisko strony skarżącej, które zostało zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie od udziału w postępowaniu członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji SKO z 20 czerwca 2017 r. Członek organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie stała się przedmiotem rozstrzygania przez organ kolegialny. Udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy więc sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygania przez ten organ kolegialny. Następnie wyjaśnił, że podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wykonała dyspozycję art. 75 § 3 O.p i złożyła skorygowane deklaracje podatkowe, które są podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. W rozpoznawanej sprawie w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W tych postępowaniach nie dokonano rozstrzygnięć merytorycznych. Wydano rozstrzygnięcia o charakterze procesowym. Umorzono bowiem postępowanie w tych sprawach. Tylko rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione, w następnej w stosunku do niego, decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w zakresie ustaleń faktycznych nie uwzględnił dowodów w postaci skorygowanych deklaracji podatkowych . Z ich treści wynikało, że posiadane przez stronę skarżącą grunty rolne nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem przyjęte przez organ odwoławczy odmienne ustalenia, pozostają w sprzeczności z treścią art. 122 O.p., art. 187 O.p. i 191 O.p. . Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p. i 122 O.p. polegającej na uznaniu, że Spółka przeprowadziła inwestycję: w postaci budowy drogi, infrastruktury technicznej tj. kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, budowy parkingów, poniosła wydatki w celu zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej terenów objętych wnioskiem. Według skarżącej wszystkie wymienione wyżej inwestycje na spornych gruntach były poczynione przez ich poprzedniego właściciela Gminę przed rokiem 1998. Z punku rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, kiedy te nakłady zostały dokonane. Natomiast uzbrojenie terenu może świadczyć, że przynajmniej część gruntów rolnych została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu przez ten sam organ całkowicie odmiennej oceny prawnej i faktycznej tego samego materiału dowodowego, w tym samym postępowaniu skierowanym do podatnika, przy dysponowaniu takim samym materiałem dowodowym przez ten sam organ podatkowy, bez wskazania szczególnych powodów swojego postępowania. Za uzasadniony Sąd uznał też zarzut naruszenia prawa materialnego tj. (błędnej wykładni) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że: o zajęciu nieruchomości (zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolne lub leśne) na działalność gospodarczą świadczy to, iż: jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomości. W toku postępowania nie udowodniono, że Spółka zajęła grunty rolne na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Organ II instancji był zatem obowiązany uwzględnić treść złożonych deklaracji korygujących i po ich przeanalizowaniu dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ocena okoliczności sprawy powinna być dokonana w kontekście prawomocnego wyroku sygn. akt I SA/Ol 504/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006-2010 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że art. 1a pkt 3u.p.o.l. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy on gruntów rolnych i leśnych. W tym przepisie chodzi o grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne. A zatem o inne grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast w tej sprawie przedmiotem sporu jest stosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty rolne co do zasady podlegają przepisom ustawy o podatku rolnym, zaś grunty leśne przepisom ustawy o podatku leśnym. Wyjątek dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem od okoliczności faktycznych, które zaistnieją w danym roku podatkowym. Konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jest również brak prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W rezultacie również błąd w subsumpcji przepisów prawa materialnego. O tym, czy Spółka zapłaciła podatek w zawyżonej wysokości decyduje prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy nie podważył skutecznie korekt podatkowych. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w pkt 1 uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "zajęcie" gruntu leśnego lub rolnego na działalność gospodarczą obejmuje również sytuacje, gdy nad gruntem lub jego pod jego powierzchnią posadowiona jest infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazy lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej, nie wyłączająca jednocześnie wykorzystania gruntu na cele rolne i leśne; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie błędnej oceny prawnej zgodnie z którą "uzbrojenie terenu" może świadczyć, że przynajmniej część gruntów rolnych została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie lub innemu właściwemu sądowi administracyjnemu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć - przede wszystkim stronie wnoszącej skargę kasacyjną - należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca nie zaprezentowała odnośnie do realizacji wymogów i standardów uzasadnienia wyroku zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym, natomiast, Sąd pierwszej instancji przywoływał wprawdzie różne stanowiska prawne w zakresie wykładni prawa, jednakże własnej wykładni w spornym zakresie (w istocie) jasno, logicznie i dostatecznie wszechstronnie nie uzasadnił, poprzestając zasadniczo na stwierdzeniu (s. 20 uzasadnienia), że uznaje za trafny zarzut skargi podatnika o naruszeniu prawa materialnego poprzez określoną - błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym kontekście, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie administracyjnej brak było prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co uzasadniać miało uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zweryfikować poprawności sporządzenia uzasadnienia kwestionowanego przez stronę wyroku, wobec zaniechania zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powodu nie przedstawienia zarzutów kasacyjnych odnośnie do postępowania dowodowego nie można również zweryfikować ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiocie dostateczności i precyzji wytycznych Sądu pierwszej instancji odnośnie dalszego postępowania w sprawie strona skarżąca również nie wystąpiła z (co do zasady) odpowiednim w tym obszarze zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.