I SA/Ol 586/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że w dniu 21 kwietnia 2010 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010, wskazując, że posiadane przez nią grunty o powierzchni 263.204 m2 są sklasyfikowane jako grunty rolne i nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania przez ten organ. Następnie organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010: z dnia "[...]", które były kolejno uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji po raz kolejny określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006 - 2010. Również ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Wskazał, że Spółka prowadzi działalność inną niż rolnicza lub leśna, a zatem grunty są związane z działalnością gospodarczą. Na działkach wykonana jest infrastruktura techniczna w postaci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, a na jednej z nich przebiega również droga. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości mogą być wykorzystywane w przyszłości zgodnie ze Statutem Spółki i jej założeniami. W ocenie organu, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wymiaru podatku z zastosowaniem stawek niższych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma status przedsiębiorcy, co potwierdza wpis od "[...]" w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr "[...]"."[...]" W § 6 Statutu Spółki określony został przedmiot działalności: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, pozostała działalność usługowa. W ocenie Kolegium, zapisy § 6 Statutu Spółki, "[...]" nie przesądzają o tym, iż użytki rolne zostały faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Akty te wskazują jednakże na specyficzny charakter podmiotu oraz cele jego ustanowienia. Odwołując się z kolei do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., organ wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących osiągnięcie konkretnego rezultatu lub dokonanie zamierzonych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, uznanie przez organ I instancji, że podział działek, przygotowanie infrastruktury technicznej czy też organizowanie przetargów na nieruchomości stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi nieuprawnione utożsamianie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tymczasem Spółka, poza wskazanymi wyżej działaniami, nie dokonała na gruncie żadnych zmian powodujących jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Podział działek, sam w sobie, nie zmienia przeznaczenia gruntu ani też nie daje podstawy do zmiany w ewidencji gruntów i budynków, czy wreszcie nie zmienia sposobu wykorzystywania gruntu, podobnie jak prowadzenie prac porządkowych na gruntach, przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży czy organizowanie przetargów. Również zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki są położone na terenie przeznaczonym do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nie wystarczają do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie Kolegium, w toku postępowania nie udowodniono, że Spółka zajęła grunty rolne na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Organ I instancji był zatem obowiązany przyjąć złożone deklaracje korygujące i po ich przeanalizowaniu dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego, ocena okoliczności sprawy powinna być dokonana w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu wskazała, że istotą postępowania odwoławczego, realizowaną zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Wyjątek od zasady rozstrzygnięcia merytorycznego, kiedy organ II instancji może zaniechać wydania w sprawie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, stanowi art. 233 § 2 O.p. W ocenie strony, treść uzasadnienia skarżonej decyzji pozostaje w opozycji do jej rozstrzygnięcia. Spółka podzieliła stanowisko zaskarżonej decyzji dotyczące wadliwego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Jednakże, w jej ocenie, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Co więcej, stan faktyczny oraz budzące wątpliwości zagadnienia prawne zostały dostatecznie wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego. Pomimo wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ odwoławczy uchylił się jednak od wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Tymczasem skoro uznało, że fakt podzielenia gruntu na mniejsze działki, wybudowanie infrastruktury technicznej czy też organizowanie przetargów, nie oznacza zajęcia gruntów na cele prowadzonej działalności, to nie było powodów, dla których organ I instancji miałby kolejny raz rozważać zasadność uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona dodała, że infrastruktura na gruntach nie wyklucza dalszego ich eksploatowania w działalności rolniczej i leśnej, w szczególności, że jest to instalacja podziemna (za wyjątkiem drogi). Zdaniem Spółki, organ I instancji posłużył się błędną argumentacją, mając świadomość skutków braku możliwości wykazania przesłanki uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. Organ dokonał wszelkich niezbędnych czynności dowodowych, a jego uchybienia sprowadzają się do błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i niewłaściwej subsumcji faktów wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo dyspozycji przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie zawarł wytycznych co do dalszego prowadzenia postępowania. Nie jest bowiem badaniem okoliczności faktycznych "analiza" deklaracji korygujących, czy ponowne "rozważanie" definicji nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych w związku uzbrojeniem gruntów w infrastrukturę techniczną i sanitarną. Strona dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 10/16, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 219/17, stwierdziły przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Zaskarżoną decyzją kasatoryjną organ odwoławczy przyczynia się do dalszej przewlekłości w sprawie. Takie rozstrzygnięcie sprawy pozwala bowiem organowi I instancji na wydanie kolejnej (już ósmej) nieodpowiadającej prawu decyzji, aby odmówić podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j . Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą organ ten uchylił w całości decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682) Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08). Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich judykatach zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy sądów administracyjnych. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188). Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" uchylając decyzję Wójta Gminy i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie odniósł się do materiału dowodowego, nie wskazał w sposób klarowny na okoliczności faktyczne, które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji jak i na braki postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie zawarł także żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. W ostatnim akapicie kontrolowanej decyzji zawierającym wytyczne organu odwoławczego czytamy, iż Wójt Gminy został zobowiązany do przyjęcia złożonych przez stronę deklaracji korygujących i "rozważenia" zasadności uznania gruntów, na których zostały wykonane elementy infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji technicznej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, a także drogi jako zajętych w konkretnym roku na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym czy będą one podlegać podatkowi od nieruchomości. Owo "rozważenie" przez Wójta Gminy nastąpić ma z uwzględnieniem wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13, który został wydany w innej sprawie, zakończonej decyzją SKO z dnia "[...]" umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu tak skonstruowane wytyczne organu odwoławczego nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje okoliczności faktyczne, które należy badać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie jest badaniem okoliczności faktycznych "analiza deklaracji korygujących" czy ponowne "rozważenie definicji nieruchomości" zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych w związku z uzbrojeniem gruntów w infrastrukturę techniczną i sanitarną. Przypomnieć należy, że organ podatkowy I instancji przyjął złożone przez stronę deklaracje korygujące już w roku 2010 i zna ich treść. Status gruntów "[...]" położonych na terenie gminy B. obręb "[...]" o łącznej powierzchni 263,204 m2 w skład których wchodzą działki nr "[...]" był przedmiotem analizy w licznych postępowaniach prowadzonych w latach poprzednich. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO dokonało wyraźnej oceny i wykładni prawa wskazując, że decyzja Wójta Gminy łącząc stosowanie najwyższych stawek podatkowych z faktem samego posiadania gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny narusza art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię (zob. akapit pierwszy s. 7 uzasadnienia decyzji, k. 46). W ocenie SKO zapisy § 6 Statutu Spółki, brzmienie "[...]" nie przesądzają o tym, iż użytki rolne zostały faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Odwołując się z kolei do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych ocenił, że uznanie przez organ I instancji, że podział działek, przygotowanie infrastruktury technicznej czy też organizowanie przetargów na nieruchomości stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi nieuprawnione utożsamianie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pojęciem "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem organu odwoławczego wykładnia prawa dokonana przez Wójta Gminy jest błędna, gdyż Spółka nie dokonała na gruncie żadnych zmian powodujących jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Podział działek, sam w sobie, nie zmienia przeznaczenia gruntu ani też nie daje podstawy do zmiany w ewidencji gruntów i budynków, czy wreszcie nie zmienia sposobu wykorzystywania gruntu, podobnie jak prowadzenie prac porządkowych na gruntach, przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży czy organizowanie przetargów. Również zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki są położone na terenie przeznaczonym do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nie wystarczają do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W obszernych wywodach dotyczących argumentacji prawnej organ odwoławczy wyraził jednoznaczny pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w istocie przesądzając merytorycznie o rozstrzygnięciu w tym postępowaniu. Co więcej, organ odwoławczy specjalnie nie ukrywa faktu merytorycznego rozpoznania sprawy za organ I instancji w ostatnich zdaniach uzasadnienia wskazując, że: "dokonanie przez Kolegium orzeczenia reformatoryjnego, w ocenie tut. organu odwoławczego mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności." Tak sformułowane uzasadnienie decyzji kasacyjnej w ocenie Sadu stanowi zaprzeczenie istoty decyzji kasacyjnej. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie wtedy, kiedy brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to – jak wskazano powyżej – organ ten nie mógł wypowiadać się w kwestiach merytorycznych, z uwagi na wady decyzji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rzeczywistości jednak SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całą uwagę poświęciło właśnie kwestiom merytorycznym, oceniając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w świetle wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie działanie Kolegium w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny narusza treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym jednolicie podnosi się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy winny zostać ograniczone wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13; wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, LEX nr 2271796; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15). Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji na temat. O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania. Kwestia ta winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyżej wymienione zagadnienia całkowicie pominął. Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd akceptujący stosunkowo szeroki zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Twierdzenie o możliwości stosunkowo szerokiego zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ drugiej instancji można poprzeć okolicznością samego ratio legis regulacji z art. 229 Ordynacji podatkowej, która świadczy, że organ odwoławczy może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym także takim, który nie był znany pierwszej instancji. Zatem uzupełniające postępowanie dowodowe nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. Jak wskazał bowiem WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4/08: "gdyby przyjąć pogląd, że organ odwoławczy nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, to przeprowadzenie nowego dowodu w postępowaniu odwoławczym (na wniosek zawarty w odwołaniu lub z urzędu) stawiałby organ drugiej instancji w sytuacji bez wyjścia. Nie mógłby on uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania wobec braku spełnienia przesłanki «znacznego uzupełnienia materiału dowodowego», z drugiej zaś strony nie mógłby orzec merytorycznie, gdyż przeprowadzony dowód nie był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji". Zatem druga instancja to przede wszystkim instancja merytoryczna, zaś organ odwoławczy ma nawet obowiązek uzupełnić w razie potrzeby materiał dowodowy. Nadto rozwiązanie przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej służy realizacji zasady szybkości postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10). Reasumując, przedstawioną argumentację w ocenie Sadu zaskarżona decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sposób oczywisty narusza dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana decyzja w konsekwencji narusza także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 10/16, który następnie został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 219/17, stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010, przez Wójta Gminy, do czego również przyczynił się organ odwoławczy. Sądy obu instancji stwierdziły, że brak jest usprawiedliwienia dla prowadzenia tego postępowania przez tak długi czas tj. przeszło 7 lat. Zaakceptowanie przez Sąd tak skonstruowanej decyzji kasacyjnej niewątpliwie przyczyniłoby się do dalszej rażącej przewlekłości w tej sprawie. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do działania na podstawie i w granicach prawa, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku i podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.