I SA/Op 496/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 794,00 (słownie złotych: siedemset dziewięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 czerwca 2006r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił skarżącemu A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. w łącznej kwocie 16.111 zł w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez podatnika w łącznej kwocie 11.493 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży usług prawniczych 35 osobom fizycznym. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego nie uznano ich za dowód w postępowaniu w zakresie określenia przychodu (obrotu) i obrót ten określono na podstawie oszacowania. Na podstawie akt sądowych i zeznań świadków ustalono krąg osób fizycznych reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach sądowych zakończonych w roku 2001, a na podstawie przesłuchania skarżącego, który oświadczył, że należności za świadczone przez niego usługi zazwyczaj otrzymywał po ogłoszeniu wyroku w sprawie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstawał w dacie ogłoszenia wyroku. Ponieważ świadkowie nie potrafili określić wysokości należności płaconych skarżącemu i nie dysponowali pokwitowaniami dokonanych na jego rzecz wpłat szacunkową cenę świadczonych im usług określono na kwotę 727,30 zł brutto jako średnią z cen tych usług, które skarżący w roku 2001 świadczył osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej i udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami oraz wykazał w ewidencjach. Wyjątek stanowiła tu usługa wykonana na zlecenie M. G., która przedstawiła wystawione przez skarżącego dnia 13 października 2000r. pokwitowanie wpłaty kwoty 1.000 zł w sprawie, w której wyrok zapadł w lutym 2001r. Wpłaty tej skarżący w 2000r. w księgach podatkowych nie zaewidencjonował, toteż przyjęto, że wartość omawianej usługi wyniosła 1.000 zł brutto, a została ona wykonana w lutym 2001r. Ponadto do wartości nie zaewidencjonowanego obrotu w grudniu 2001r. dodano usługę wykonaną na rzecz A.E. o wartości 610 zł brutto, potwierdzoną fakturą wystawioną dnia 21 maja 2002r., ale wadliwie zaewidencjonowaną w dacie wystawienia faktury, a nie w dacie wykonania usługi, co nastąpiło w dniu ogłoszenia wyroku w sprawie, czyli 19 grudnia 2001r. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając, że zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania było błędne wobec nie wykorzystania wszystkich możliwości wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez przesłuchanie tylko 10 z 35 klientów, od których przychodów nie zaewidencjonowano. Zarzucił też, że ograniczono mu możliwości obrony przez utrudnienie i uniemożliwienie przeglądania akt sprawy w toku postępowania podatkowego, a także przesłuchanie dwóch świadków bez powiadomienia go o tej czynności. Ponadto skarżący postawił szereg zarzutów odnośnie wadliwego zakwalifikowania przez organ podatkowy przychodów w stosunku do części swoich klientów . Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 kwietnia 2007r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego określonego za luty 2001r. w części dotyczącej obrotu za usługę wykonaną na rzecz M.G. przez zmniejszenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc o 180 zł do kwoty 612 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec nierzetelności ksiąg skarżącego zasadne było szacunkowe ustalenie wysokości nie zaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest w drodze oszacowania z zastosowaniem szczególnej metody szacowania, nie wymienionej w § 3 art. 23 Ordynacji. Przyjęta metoda szacowania jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i pozwala na ustalenie najbardziej prawdopodobnej wysokości osiągniętych przez skarżącego przychodów. W toku postępowania przesłuchano 22 osoby (a nie 10, jak twierdzi skarżący), 2 osoby złożyły oświadczenia, a pozostałych 15 osób nie zgłosiło się na przesłuchanie. Uznano, iż na podstawie zeznań tych świadków nie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych przez skarżącego, a ponadto wskazano, że podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony zeznaniami świadków. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął do określenia wartości obrotu cenę za usługę ustaloną na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego w roku 2001, która to średnia wartość (727,30 zł brutto) zgodna jest z twierdzeniami skarżącego o wysokości pobieranych wynagrodzeń (od 300 do 1.500 zł w zależności od rodzaju sprawy). Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia norm proceduralnych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie doszło do ograniczenia prawa skarżącego do obrony, gdyż przeglądał on akta postępowania podatkowego, był zawiadamiany o terminach przesłuchania świadków i w niektórych przesłuchaniach uczestniczył osobiście lub przez pełnomocnika, a fakt zadawania świadkom niektórych pytań przez komisarza skarbowego, ale w obecności prowadzącego przesłuchanie inspektora skarbowego, nie miał wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu metody oszacowania podstawy opodatkowania mimo nie wykorzystania wszystkich możliwości zebrania dowodów, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez "przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie", - art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej przez utrudnienie i uniemożliwienie skarżącemu przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz wyłączenie z nich części dowodów bez wydania postanowienia w tej sprawie, - art. 180 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu oświadczeń skarżącego i zeznań świadków, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie "wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania", - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej polegające na zadawaniu pytań przez komisarza skarbowego podczas przesłuchania świadków prowadzonego przez inspektora skarbowego, - naruszenie nie określonych bliżej przepisów postępowania podatkowego przez: nie uprzedzanie świadków o treści art. 182 Kodeksu postępowania karnego i o możliwości odmowy składania zeznań oraz uzyskiwanie podpisów świadków po zakończeniu całości przesłuchania, przesłuchanie świadków M. Z. i B. Ł. bez powiadomienia skarżącego o tej czynności, uniemożliwienie skarżącemu zadawania świadkom pytań, oraz II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przy wykonywaniu usług prawniczych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania wyroku przez sąd, a nie dopiero z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku, z uwzględnieniem ewentualnego postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji powtarzając w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. Ponadto zaakcentował, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania dowodzi braku znajomości przez organy podatkowe praktyki funkcjonowania kancelarii adwokackiej oraz narusza zasady logiki przez niezróżnicowanie kategorii i rodzajów spraw i jednakowe potraktowanie spraw karnych i cywilnych, prowadzonych z urzędu i z wyboru. Doprowadziło to do zawyżenia podstawy opodatkowania, czego można było uniknąć dokonując oszacowania w oparciu o informacje uzyskane z innych kancelarii adwokackich. Ponadto wadliwie uznano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi adwokackie opłacone w całości w latach 1999-2000, kiedy usługi te tym podatkiem opodatkowane nie były. Bezzasadnie obciążono podatkiem od towarów i usług usługę obrony A. M. mimo, że kontrolujący dysponowali dokumentem w postaci przelewu wynagrodzenia przez sąd, wskazującym na to, że była to obrona z urzędu. Skarżący dodatkowo podniósł, odwołując się do przepisów o statystyce, że pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie takich działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową, ustną lub pisemną, stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę. Dlatego też za datę wykonania usługi adwokackiej należy uważać datę uprawomocnienia się wyroku, a nie datę jego wydania, ponieważ to dopiero prawomocny wyrok wywołuje skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podniósł, że podczas dokonywania oszacowania obrotu nie było możliwości zróżnicowania kategorii spraw prowadzonych przez skarżącego, gdyż z zestawień spraw sądowych z udziałem podatnika nie wynika w sposób jednoznaczny, jaki był ich charakter i jakie wynagrodzenie skarżący pobrał. W prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2000 nie odnotowano wpłat zaliczek na poczet spraw prowadzonych i zakończonych przez skarżącego w roku 2001, co koresponduje z jego zeznaniem, że generalnie zaliczek nie pobierał. Podtrzymał pogląd o powstaniu obowiązku podatkowego z dniem wydania wyroku w prowadzonej przez adwokata sprawie. Ponadto organ podatkowy wskazał, że odnośnie usługi wykonanej na rzecz A. M. organy podatkowe nie dysponują dowodem w postaci przelewu bankowego, z którego wynikałoby, że płatności dokonał sąd określając przy tym wysokość taksy z uwzględnieniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią § 69 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi adwokackie dotyczące spraw cywilnych i karnych z urzędu, z czego wynika, że od 1 stycznia 2001 r. wszystkie pozostałe usługi prawnicze świadczone przez adwokatów opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, że nie zaewidencjonowane usługi dotyczyły spraw z urzędu lub tez że usługi te zostały rozliczone w latach wcześniejszych, także zaliczkowo. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 uchylono zaskarżoną decyzję, podzielając, ale jedynie częściowo zarzuty skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w drodze oszacowania. Zauważył jednakże, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania niezaewidencjonowanych obrotów właściwa wprawdzie w założeniach, została jednakże niekonsekwentnie zastosowana, co doprowadziło ostatecznie do uznania, iż doszło do naruszenia art.23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania w sposób pobieżny i niedokładny, wykluczający możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uzasadnione i zgodne z zasadami logiki było w ocenie Sądu odniesienie obrotów uzyskanych przez adwokata w sprawach, które prowadził, ale których nie zaewidencjonował (zleconych wyłącznie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), do obrotów zaewidencjonowanych, uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym, także zleconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, iż zastrzeżenia budzi potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości 727,30 zł. W ocenie Sądu zrównanie dla celów oszacowania spraw prowadzonych z urzędu i z wyboru, spraw karnych i cywilnych, było wadliwe i w konsekwencji wypaczyło wynik oszacowania. W tym zakresie wskazano na przepisy obowiązujące w 2001 r. w zakresie wysokości honorariów za czynności adwokackie, znacząco różnicujące wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od kategorii i rodzaju sprawy. Zwrócono również uwagę na niewystarczające zbadanie przez organy świadczonej przez skarżącego usługi dotyczącej prowadzenia sprawy karnej na rzecz A. M., w stosunku do której organ stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i ustalenie , czy usługa ta nie była z tego podatku zwolniona, na mocy § 69 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 109, poz.1245 ze zm.). W ponownie prowadzonym postępowaniu jak wskazywał organ odwoławczy , należało zatem zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku, dokonać zbadania rodzaju prowadzonych spraw, zaewidencjonowanych przez adwokata w 2001 roku i przeprowadzić odniesienie pobranego przez niego wynagrodzenia w każdej z takich spraw do określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych, stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju spraw, do których sprawa zaewidencjonowana należy. Po dokonaniu powyższego zestawienia - dotyczącego wszystkich spraw zaewidencjonowanych - należałoby, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez Pana A. P.(w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Wykonując wyrok Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w ramach ponownego postępowania odwoławczego działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2008 r. Nr [...]zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie. W postępowaniu uzupełniającym, w celu ustalenia jakiego rodzaju spraw dotyczyły usługi zaewidencjonowane w księgach podatkowych 2001 r., między innymi: wystąpiono do podatnika o przedłożenie zestawienia wszystkich spraw zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, które były przez podatnika prowadzone i zakończone wyrokiem sądowym w 2001 r. zleconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej ( brak odpowiedzi); wystąpiono do organów administracyjnych w Korfantowie, Reńskiej Wsi, Niemodlinie, Kluczborku, Dąbrowie Niemodlińskiej, Opolu, Turawie, Pokoju, Ozimku, Popielowie, o podanie danych osobowych w celu zweryfikowanie danych osobowych wymienionych w wykazie faktur zarejestrowanych, przyjętych do ustalenia średniej ceny nie zaewidencjonowanych usług w 2001 r., a następnie na podstawie zweryfikowanych danych adresowych wystąpiono do osób którym świadczono niezaewidencjonowane usługi o podanie, czy w 2001 r. korzystali z usług adwokata A.P. jakiego rodzaju sprawy dotyczyła usługa, jaką, kwotę zapłacono adwokatowi, ile razy, kiedy, czy przed sprawą, czy w toku sprawy, czy po sprawie, czy adwokat wystawił fakturę lub wydał pokwitowanie na wpłacone kwoty .Zwrócono się również do Sądu Okręgowego w Opolu i do Sądów Rejonowych w Opolu, Brzegu, Strzelcach Opolskich i Kluczborku z prośbą o informację jakie kwoty z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu zostały wypłacone w 2001 r. adwokatowi A.P. według rodzaju sprawy i kwoty wypłaconej należności. Analizując powtórnie akta sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wskazania oraz zebrane dowody i dokonane ustalenia w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego - decyzją z 7 września 2009 r., nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 czerwca 2006r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń -czerwiec oraz sierpień - grudzień 2001 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-c luty 2001 r. w kwocie 792 zł oraz czerwiec 2001 r. w kwocie 1.693 zł i określił zobowiązanie z tego tytułu za podane miesiące w wysokości odpowiednio 612 zł i 1.672 zł, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby ponownie wskazywał, iż w rozpoznawanej sprawie, na tle przyczynionych ustaleń faktycznych, nie było spornym, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodów - w tym w ewidencji sprzedaży VAT za 2001 r. - ze sprzedaży usług 35 zleceniodawcom. Tym samym zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego za ten okres. Dlatego też organ I instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika i nie uznał ich za dowód w postępowaniu odnośnie wykazanego przychodu (obrotu). Dalej zauważył, że w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja w ocenie Dyrektora Izby wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Również przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dowody z przesłuchania świadków nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego obrotu osiągniętego z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Z zeznań wynikało bowiem, iż z powodu znacznego upływu czasu świadkowie nie są w stanie określić rzeczywistej kwoty jaką pobrał od nich podatnik za usługi adwokackie. Klienci podatnika nie posiadali też żadnych dowodów wpłat potwierdzających wysokość kwot za usługę jak również wskazywali na fakt, iż nie w każdym przypadku podatnik za przyjęte wpłaty pieniężne wystawiał potwierdzenia wpłaty. Przybliżone kwoty zapłacone podatnikowi - zgodnie z zeznaniami świadków - w zależności od rodzaju i okoliczności sprawy wahały się w przedziale od 300 do 1000 zł. Dodatkowo wskazano, iż nie zawierali oni z podatnikiem żadnych pisemnych umów, z których można by ustalić w sposób bezsprzeczny jaka była dokładna wartość świadczonych przez niego usług. W niniejszej sprawie, mając zatem na uwadze ustalenia faktyczne, ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych (prowadzonych dla celów podatku VAT ewidencji), brak dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika obrotu w 2001 r. a także niejednoznaczne oraz nieprecyzyjne zeznania klientów, co do wysokości należności za świadczone przez podatnika usługi prawnicze, wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w tym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Działanie takie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07. W dalszej części czynionych rozważań, odwołano się do zapisu art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także odniesiono się do oceny możliwości zastosowania w sprawie poszczególnych metod szacowania. W konkluzji tych rozważań, organ podatkowy uznał, że nie mógł zastosować kolejnych metod, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności. Aby zastosować metodę remanentową szacunku należy znać wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, co jest w tej sprawie nie do ustalenia. Z kolei metoda produkcyjna ma zastosowanie jedynie do firm produkcyjnych, a działalność podatnika dotyczyła usług. Niemożliwe jest również wykorzystanie metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Aby zastosować ww. metody niezbędne jest ustalenie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo. Te wady poszczególnych metod szacowania przewidzianych w ustawie, końcowo spowodowały odwołanie się przez organy podatkowe do art. 23 § 4 O.p, który w szczególnie uzasadnionych sytuacjach -gdy nie można zastosować podstawowych metod szacowania, o których mowa w § 3 tego przepisu, upoważnia organ podatkowy do dokonania w inny sposób oszacowania podstawę opodatkowania. Zwrócono uwagę na fakt, że przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania (wyrok NSA z 23 maja 2000r. sygn. akt S.A./Bk 592/99). Przyjęta metoda nie może być dowolna, musi być zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, powinna też być oparta na realnych założeniach. Powyższe przytoczone rozważania poczynione w zakresie wyboru metody oszacowania spowodowały uznanie przez organ odwoławczy, zasadnym i uzasadnionym odstąpienie przez organ I instancji od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany w art. 23 § 3 w/w ustawy. Zwrócono przy tym uwagę, że także w ocenie Sądu wyrażonej w powołanym wcześniej wyroku, co do zasady, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie zaewidencjonowanych obrotów, polegająca na odniesieniu obrotów uzyskanych przez podatnika w sprawach zaewidencjonowanych, do obrotów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których nie zaewidencjonował, była uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki. Odniesienie bowiem stosowanych przez danego adwokata stawek za świadczone usługi prawnicze wynikające z zaewidencjonowanych przez niego obrotów, do tych usług, których nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych danego roku podatkowego, pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oszacować tę część nieujawnionego obrotu. Z powyższych względów nie zgodzono się z pełnomocnikiem strony, że doszło do naruszenia przepisu art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego jest uznanie zarzutu w tym zakresie za chybiony. Mając jednakże na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, co do konieczność zróżnicowania wykonanych usług adwokackich ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw jednorodnej uśrednionej matematycznie stawki za wykonaną usługę., w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powtórnie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem zasad wskazanych w wyroku Sądu,: badając rodzaj spraw zaewidencjonowanych i przypisując każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoliło w ocenie organu, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez podatnika dla danego rodzaju spraw: cywilnych, karnych czy rozwodowych. Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, odniesiono właściwą przeciętną stawkę do konkretnej ze spraw nie zaewidencjonowanych i w ten sposób oszacowano obrót w każdej ze spraw z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Obliczone stawki odniesiono również do przedziału cenowego świadczonych przez podatnika usług, który podatnik podał w trakcie składanych zeznań oraz porównano je do wartości stawek wskazanych w rozporządzeniach regulujących wynagrodzenie adwokatów. W ramach postępowania uzupełniającego wystąpiono do właściwych organów samorządowych z prośbą o zweryfikowanie danych osobowych i adresowych osób, którym - wg prowadzonej za 2001 r. ewidencji - podatnik świadczył usługi adwokackie potwierdzone fakturą. Wskazano przy tym, iż części z zaewidencjonowanych w 2001 r. spraw nie udało się rzetelnie i bezspornie zidentyfikować i zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii spraw. W związku z tym, iż zapisy w ewidencji podatnika dotyczące części usług wykonanych na rzecz w/w osób uniemożliwiały bezsporne ustalenie do jakiego rodzaju spraw zaewidencjonowane usługi należą (brak możliwości odnalezienia wykazanych osób), a osoby wymienione w wykazie nie figurowały też w zestawieniach sądowych spraw zakończonych wyrokiem w 2001 r., organ odwoławczy nie uwzględnił tych usług do obliczenia przeciętnej, rzeczywistej stawki stosowanej przez podatnika. Pozostałe zaewidencjonowane usługi zróżnicowano ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz na instancje, w których orzekały Sądy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Podziału tego dokonano na podstawie zapisów z ewidencji potwierdzonych oświadczeniami i przesłuchaniami osób, których opisane powyżej zaewidencjonowane faktury (usługi) dotyczyły. Dalej szczegółowo wskazano, które z zaewidencjonowanych spraw zaliczono do której rodzajowo kategorii, w rozbiciu na przedmiot postępowania z uwzględnieniem właściwości sądowej. Porównanie stosowanych przez podatnika w 2001 r. stawek za zlecone usługi danego rodzaju, ze stawkami określonymi w przepisach obowiązujących w 2001 r. w zakresie wysokości honorariów za czynności adwokackie, tj. w powołanym Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych, pozwoliły stwierdzić, że podatnik w ciągu 2001 r. ani razu nie zastosował ceny za usługę odpowiadającą stawce minimalnej z rozporządzenia, czy nawet oscylującej wokół niej. Dlatego też wartość niezaewidencjonowanego obrotu w sprawach przed sądem rejonowym (sprawy cywilne i karne) oraz w sprawach rozwodowych obliczono, przyjmując przeciętne, rzeczywiste ceny za usługę, jakie stosował podatnik dla poszczególnych kategorii prowadzonych spraw, obliczone na podstawie prowadzonej w 2001 r. ewidencji. Tym bardziej, że na etapie całego postępowania podatnik nie uzupełnił akt sprawy o jakiekolwiek dowody, z których wynikałyby informacje dotyczące rodzaju spraw klientów niezaewidencjonowanych czy wysokości pobranego wynagrodzenia. Powyższa metoda sprowadza się do uzyskania końcowego wyniku z pominięciem odnoszenia się wprost do stawek minimalnych zawartych w powyższym rozporządzeniu wskazanym w uzasadnieniu wyroku Sądu. Jednocześnie wskazano , że ustalone w wyniku szacowania ceny mieszczą się, bądź są zbliżone do przedziałów cenowych podanych przez podatnika i tak: w sprawach rozwodowych 500-1.000 zł, w sprawach karnych 300-500 zł, choć wynikało to z umowy, w sprawach cywilnych w zależności od sprawy mogło to być 1.000 -1.500 zł. Dokonując ostatecznego zestawienia wyliczonych średnich rzeczywistych oraz szacunkowych stawek za usługi adwokackie stosowane przez skarżącego, przyjęto do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu 2001 roku następujące stawki: : • do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) przed Sądem Okręgowym zastosowano cenę netto za usługę 1.500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 330 zł, • do spraw karnych przed sądem rejonowym zastosowano cenę 663,00 zł netto, VAT według stawki 22 % w wysokości 146 zł, • do spraw karnych przed Sądem Okręgowym zastosowano cenę 500,00 zł netto, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, • do spraw cywilnych przed sądem rejonowym zastosowano cenę netto 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, • do spraw cywilnych przed Sądem Okręgowym zastosowano cenę netto 250,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 55 zł. Zwrócono przy tym uwagę odnośnie ostatniej z pozycji, iż ponieważ żadna z zaewidencjonowana spraw cywilnych nie toczyła się przed sądem okręgowym, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez podatnika w sprawach cywilnych przed tym sądem i przypisanie jej do sprawy niezaewidencjonowanej. W związku z powyższym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym posłużono się przepisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Wskazano zatem, że na podstawie § 15 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu apelacyjnym wynosi przed sądem okręgowym -50 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny - 75 % stawki minimalnej, w obu przypadkach nie mniej niż 50 zł. Natomiast zgodnie z § 15 ust. 2 pkt 1 stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu zażaleniowym wynosi przed sądem okręgowym - 25 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny - 50% stawki minimalnej, w obu wypadkach nie mniej niż 50 zł. Ponieważ w odniesieniu do spraw niezaewidencjonowanych toczących się przed Sądem Okręgowym niemożliwym było ustalenie powyżej opisanych zależności, tj. czy w pierwszej instancji również podatnik prowadził daną sprawę oraz czy dotyczyła ona postępowania zażaleniowego czy apelacyjnego przyjęto, iż dla oszacowania obrotu w sprawach cywilnych niezaewidencjonowanych toczących się przed Sądem Okręgowym w pełni uzasadnione w ocenie organu było zastosowanie połowy średniej, rzeczywistej stawki stosowanej przez adwokata dla spraw cywilnych przed sądem rejonowym, co stanowi uśrednienie stawek opisanych w powołanym wyżej § 15 rozporządzenia [(50 % + 75 % +25 % + 50 %) / 4 = 50 %]. Dlatego też dla ustalenia obrotu w niezaewidencjonowanych sprawach cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym przyjęto średnią stawkę w wysokości 250,00 zł (500,00 zł x 50 %), VAT według stawki 22 % w wysokości 55,00 zł. Ostatecznie w konkluzji czynionych na tym tle rozważań wskazano, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu w sprawach przed sądem rejonowym (sprawy cywilne i karne) oraz w sprawach rozwodowych obliczono, przyjmując przeciętne, rzeczywiste ceny za usługę, jakie stosował podatnik dla poszczególnych kategorii prowadzonych spraw, obliczone na podstawie prowadzonej w 2001 r. ewidencji. Zauważono przy tym, iż zastosowana metoda szacowania, a w konsekwencji uzyskane wyniki stawek stosowanych i pobieranych przez podatnika za wykonywane usługi w odniesieniu do poszczególnych rodzajowo wyodrębnionych spraw w praktyce w całości wypełniają dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji, tj. określają podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej jej wartości. W dalszej części uzasadnienia, organ przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w zakresie dokonanego oszacowania wartości obrotu, którego podatnik nie zaewidencjonował w 2001 r. z tytułu pozostałych 33 usług zakończonych w 2001 r. wyrokiem sądowym (17 spraw cywilnych rozwodowych przed Sądem Okręgowym, 5 spraw karnych przed Sądem Rejonowym, 2 sprawy karne przed Sądem Okręgowym, 7 spraw cywilnych przed Sądem Rejonowym i 2 sprawy cywilne przed Sądem Okręgowym) z uwzględnieniem też wysokości obrotu przyjętego na podstawie dokumentu źródłowego z tytułu usługi wykonanej na rzecz A.E. W dalszych rozważaniach zwrócono uwagę na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe określone skarżoną decyzją organu I instancji zostało przez podatnika zapłacone w całości (z odsetkami) w dniu 23 czerwca 2006 r., a zatem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w wysokości określonej tą decyzją wygasło w tej części przez zapłatę. Natomiast z uwagi na to, iż upłynęły terminy określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie zobowiązania podatkowego), zobowiązanie podatkowe obliczone w niniejszej decyzji za poszczególne m-ce w części kwot przekraczających kwoty zobowiązań podatkowych określonych przez organ I instancji wygasły przez przedawnienie, zatem organ odwoławczy nie mógł zwrócić sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Nie mógł również - na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej - orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdyby zaskarżona decyzja naruszała prawo lub interes publiczny, mimo, iż określona w decyzji organu odwoławczego prawidłowa wysokość zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowe jest wyższa (prócz miesiąca czerwca 2001 r.), niż określona decyzją organu I instancji. Wobec powyższego nie było podstaw do realizacji przepisu art.230 Ordynacji podatkowej ponieważ zobowiązanie podatkowe wyliczone ponad kwoty zapłacone uległo przedawnieniu. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazywał na naruszenie: • art. 23 a Ordynacji poprzez zaaprobowanie nieprawidłowej zasady nie zastosowania proporcjonalności rocznej w oszacowaniu miesięcznych przychodów, • art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie dokonanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, • art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a tylko do postępowania uzupełniającego, • art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w Opolu, J. K.uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r., • art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowodu oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania, • art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07,( na rozprawie pełnomocnik sprostował przywołaną sygnaturę wyroku , wskazując iż chodzi o wyrok WSA w Opolu z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/207) • art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie sprawy do wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu skargi wskazywano, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, bowiem wydana została z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona w całości. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie wykonał wyraźnie wskazanego w wyroku WSA w Opolu z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/207 obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dodatkowe zbadanie akt sądowych. Takie dodatkowe zbadanie akt sądowych miało na celu - jak twierdzi pełnomocnik -weryfikację i uszczegółowienie ówczesnych ustaleń organów podatkowych, gdyż przegląd akt pierwotnie zrobiony był chaotycznie i wyłącznie w kierunku uzyskania wiadomości co do ilości spraw niezaewidencjonowanych przez podatnika z całkowitym pominięciem jakichkolwiek poniesionych w sprawie kosztów i opłat oraz rodzaju prowadzonych spraw. Skoro zatem organy podatkowe miały wyraźny obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dodatkowe bądź powtórne zbadanie akt spraw kancelarii, to dopiero wówczas po przeprowadzenia postępowania uzupełniającego we wskazanym zakresie, mogło nastąpić ponowne obliczenie oszacowania przychodu skarżącego, z zastosowaniem dotychczas przyjętej metody, lecz z uwzględnieniem wskazań Sądu, umożliwiającej realizację zasady opisanej w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją niewykonania zaleceń Sądu było powtórzenie - jak ocenił pełnomocnik - w 90 % poprzedniej, uchylonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika wskazany w wyroku WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., zakres przeprowadzenia dodatkowego postępowania, wykraczał też znacząco poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego możliwego do przeprowadzenia na podstawie art.229 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tego tez względu organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie należało przeprowadzić postępowanie w znacznej części, a upływ terminów przedawnienia dla sprawy i strony w zakresie rozstrzygnięcia nie powinien posiadać negatywnego znaczenia. Podkreślono przy tym, iż organy podatkowe - zgodnie z art.125 Ordynacji podatkowej powinny działać szybko i wnikliwie a podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji za przewlekłość postępowania organów podatkowych. W skardze zwrócono także uwagę, iż w uzupełnieniu materiału dowodowego brał udział wyłączony z tej sprawy starszy komisarz skarbowy J. K., którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. wyłączył z postępowań kontrolnych. W ocenie strony miało to również wpływ na wynik sprawy, a z prawnego punktu widzenia ta sytuacja jest niedopuszczalna. Fakt ten - zdaniem pełnomocnika - potwierdził sam wyłączony urzędnik J.K. w piśmie własnym i przez siebie podpisanym z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie VII K 1142/08 (akta SR w Opolu) w złożonym - w tamtej sprawie - zażaleniu na postanowienie tegoż Sądu o umorzeniu postępowania. W dalszej części skargi podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu powiela rażące błędy co do zasady i metody oszacowania przyjmując stawkę podstawową netto w sprawach cywilnych, rodzinnych (rozwodowych) cenę usługi w kwocie 1.500 zł, VAT w kwocie 330 zł. W ocenie pełnomocnika jest to przykładem ignorancji przez organy podatkowe niewykonania zaleceń Sądu. W tym przypadku bez jakiegokolwiek pojęcia o co chodzi, połączono sprawy cywilne, rozwodowe i rodzinne w jednej stawce, co jest praktyką nie do przyjęcia i potwierdzeniem nieznajomości tematu i obszaru kontroli. Zwrócono uwagę na sprawy rodzinne, objęte niższymi stawkami ze względu na ochronę dobra rodziny i takie sprawy poza rozwodowymi mają przebieg przed sądem rejonowym a nie przed sądem okręgowym. Kilka spraw - jak zaznacza pełnomocnik - typowo rodzinnych, które odbywały się w 2000-2001 przed sądem rejonowym zostały w sposób błędny potraktowane w wyliczeniach zarówno podatku dochodowego, jak i VAT jako sprawy cywilne rodzinne przed sądem okręgowym. Stworzono także dodatkową rubrykę spraw cywilnych przed sądem okręgowym w wycenie netto 250 zł. Pomimo, że spraw z tej kategorii w ogóle nie było. Organy podatkowe wymyśliły tą kategorie na użytek własnych błędnych obliczeń szacunku kategorię. W ocenie pełnomocnika nie doszłoby do takich błędnych wyliczeń, gdyby organy podatkowe zastosowały się do kierunku wyznaczonego przez Sąd. Dodatkowo zauważył również , że sprawy związane z rodziną przed sądem okręgowym to kategoria wyłącznie spraw rozwodowych, zaś sprawy cywilne określone są według wartości przedmiotu sporu. Ponownie zwrócono uwagę na fakt, iż rok 2001 był pierwszym rokiem poboru podatku VAT za usługi adwokackie. Błędem było zatem przyjęcie w 2001 r. metody szacowania do spraw zakończonych w tym roku, lecz do których pobrano zaliczki w latach uprzednich mimo, iż podatnik wskazywał, że zaliczek nie przyjmowano wyłącznie w zakresie roku 2001. W tej kwestii pełnomocnik wskazywał, że niektóre sprawy zostały przyjęte i zaliczkowane w latach 1999-2000, a w chwili powierzania tych spraw nie obowiązywał podatek VAT w zakresie usług adwokackich. Zdarzało się także, że klienci płacili za całość sprawy z góry mimo, iż zakończyła się ona dopiero w 2001 roku. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w trakcie poszczególnych przesłuchań nie ustalono kiedy klienci Kancelarii płacili za całość usługi z góry bądź w trakcie, przed rokiem 2001 w sytuacji gdy sama sprawa zakończyła się dopiero 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasowa argumentacje faktyczną i prawną. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zaskarżoną decyzją art. 23 a oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie proporcjonalności rocznej w oszacowaniu przychodów i pominięcie w zakresie dokonanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach, stwierdzono, iż zarzuty te są także niezasadne, gdyż nie dotyczą wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestie te odnoszą się bowiem do ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi bowiem obrót, a zatem kwota należna z tytułu świadczonych usług. Natomiast rozliczenie kosztów następuje na podstawie otrzymanych przez nabywcę faktur VAT zakupu, z których podatek naliczony jest deklarowany przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Wartości te nie były w toku obu postępowań kwestionowane. Zauważono również, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 201/07 - wbrew twierdzeniom stawianym przez pełnomocnika - Sąd potwierdzając prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania niezaewidencjonowanych obrotów, nie wskazał na konieczność oszacowania kosztów prowadzonej przez Skarżącego działalności. W odpowiedzi na przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznano je za bezpodstawne. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie nakładają bowiem na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Przy braku dowodów, które podatnik obowiązany był posiadać, organ podatkowy ma prawo dokonać szacunku, którego istotą nie jest dokładne odzwierciedlenie rzeczywistości lecz dokonanie ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, jak i dodatkowego postępowania dowodowego w opisanym powyżej, wskazanym przez Sąd zakresie potwierdza, iż organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu rzetelnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. Również nie uznano za zasadny zarzut opieszałości działania organów podatkowych, naruszający zasadę wynikającą z art.125 Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Dyrektora trudno zarzucać organom podatkowym brak sprawnego działania i przewlekłość postępowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiadał dokumentacji księgowej, bowiem ją zniszczył, a sprawa - w związku z tym - wymagała rozległego zbierania dowodów, przy jednoczesnym braku zainteresowania podatnika do składania jakichkolwiek wyjaśnień i końcowo odmowy składania zeznań. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu, że w ramach uzupełnienia materiału dowodowego brał udział wyłączony z tej sprawy starszy komisarz skarbowy J. K., którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. wyłączył z postępowań kontrolnych, Dyrektor Izby zauważył. Iż wskazywane postanowienie wydano jedynie w odniesieniu do toczącego się jeszcze wówczas postępowania podatkowego dotyczącego kolejnego roku podatkowego tj. 2002. Nie zostało natomiast wydane analogiczne postanowienie w sprawie wyłączenia st. komisarza J.K. od czynności prowadzonych w ramach postępowania wyjaśniającego dotyczącego podatku VAT za 2001 r. w szczególności w sytuacji, gdy jak zauważono, przeprowadzone zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postępowanie uzupełniające będące częścią postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za 2001 rok, zostało zakończone na tym etapie już w dniu 11 sierpnia 2008 r., tj. w dniu przekazania tut. organowi uzupełnionych materiałów dowodowych sprawy. Z powyższego wynika, iż upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach dodatkowego postępowania st. komisarz skarbowy J. K. brał udział w tym postępowaniu zgodnie z prawem i wobec tego pracownika nie miał zastosowania art. 130 Ordynacji podatkowej, na co błędnie wskazuje pełnomocnik. Na rozprawie Sąd z urzędu włączył w poczet materiału dowodowego wniosek A.P. z dnia 7 sierpnia 2009r dotyczący wyłączenia komisarza skarbowego J. K. z uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ( wniosek dołączony został do skargi zarejestrowanej w tut Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 586/09 dotyczącej opodatkowania roku 2002). Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część z podnoszonych zarzutów okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w następstwie prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponieważ zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, a nadto w niniejszej sprawie mają również zastosowanie skutki prawne wynikające z art. 153 p.p.s.a. w zakresie związania Sądu zapadłym w sprawie już uprzednio wyrokiem tut. Sądu z dnia 14.12.2007r sygn. I SA/Op 201/07 istotne w sprawie stało się odniesienie się do poszczególnych zarzutów w odpowiedniej kolejności. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się w podniesionego w skardze zarzutu naruszenia w przez organ odwoławczy przy ponownym rozstrzyganiu sprawy art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Opolu i wskazówek, co do dalszego postępowania, zarzut ten okazał się uzasadniony, ale nie w odniesieniu do wszystkich okoliczności wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego. Wstępnie jednakże należy poruszyć te zagadnienia, które pomimo ich ostatecznego rozstrzygnięcia przez Sąd w wyroku z dnia 14.12.2001r., ponownie stają się przedmiotem czynionych zarzutów na obecnym etapie postępowania sądowo administracyjnego, a do których zastosowanie mając skutki związania Sądu w tym zakresie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Dlatego też przypomnieć należy te z obecnie wskazywanych naruszeń prawa, których ocena została już uprzednio dokonana w ramach prawomocnego wyroku zapadłego na wcześniejszym etapie postępowania. I tak, jak wynika z wyroku tut Sąd z dnia 14.12.2007r. Sąd w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zważył już uprzednio, że jak stanowi art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).. W świetle realiów sprawy za zasadny uznano wniosek organów podatkowych co do nie uznania ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym zakres zdyskwalifikowania ksiąg jako dowodu ograniczono do przychodów (obrotu) za okres objęty postępowaniem kontrolnym, to jest m. in. za rok 2001. To zaś w ocenie Sądu musiało skutkować określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu ponieważ zeznania świadków rzeczywiście są na tyle ogólnikowe i nieprecyzyjne, że na ich podstawie wielkości obrotu określić nie sposób, a w księgach podatkowych nie ma żadnych danych, dotyczących nie zaewidencjonowanego obrotu, toteż odstąpienie od szacowania nie było możliwe. Sąd odniósł się także do kontrowersyjnego w sprawie zagadnienia wyboru metody szacowania. Zauważył w tej kwestii, że specyfika działalności zawodowej adwokata, jako działalności wykonywanej osobiście, a więc zależnej od osobistych predyspozycji i uzdolnień konkretnej osoby wykonującej ten zawód, powoduje, że przy szacowaniu obrotów konkretnego adwokata wadliwe byłoby proste ich odniesienie do obrotów uzyskiwanych przez innych adwokatów, funkcjonujących na lokalnym rynku usług prawnych. Zasadnicze bowiem znaczenie dla możliwości pozyskania klientów i wysokości honorariów, jakich za swoje usługi może żądać konkretny adwokat, ma jego renoma, sprawność zawodowa i kompetencje merytoryczne, a także specjalizacja w określonej dziedzinie usług prawnych. Dlatego też sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania obrotów adwokata przez porównanie wysokości obrotów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby wadliwe. Nie prowadziłoby bowiem do określenia wysokości obrotów osiągniętych przez adwokata, którego obroty podlegają oszacowaniu, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – ale do bezzasadnego zrównania tych obrotów z obrotami uzyskanymi przez innego adwokata, którego pozycja zawodowa może być zasadniczo odmienna. Przekonuje zatem - ale tylko co do zasady, co podkreślił Sąd - metoda szacowania nie zaewidencjonowanych obrotów przyjęta przez organy podatkowe. Odniesienie obrotów uzyskanych przez adwokata w sprawach, które prowadził, ale których nie zaewidencjonował, które to sprawy – jak ustalono w toku postępowania - były zlecone wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, do obrotów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, które zaewidencjonował, także zleconych wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jest uzasadnione, racjonalne, zgodne z zasadami logiki. Zastrzeżenia budziło jednak potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Ocena, czy w ponownym rozpoznaniu sprawy organy zastosowały się do wskazań Sądu poczynionych na tym tle, co do dalszego postępowania podatkowego i ewentualnych następstw prawnych wynikających ze wskazywanego przez pełnomocnika skarżącego naruszenia w tym zakresie przez organy art. 153 p.p.s.a. zostanie omówione w dalszej części czynionych rozważań. Dalej Sąd w przedmiotowym wyroku przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie przez organy podatkowe, że chwilą wykonania usługi przez adwokata jest wydanie przez sąd wyroku w sprawie, w której adwokat świadczy pomoc prawną, podczas gdy zdaniem skarżącego moment wykonania usługi adwokackiej łączyć należy nie z chwilą wydania wyroku, ale z chwilą jego uprawomocnienia, uznał ten zarzut za nie zasadny. Jak wskazał Sąd cytowany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (z wyjątkami nieistotnymi dla dalszych rozważań) zaś wykonanie usługi jest definiowane w doktrynie jako wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Wyd. C.H. Beck 2007, teza 7 do art. 19, s. 254), z uwzględnieniem przepisu art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom oraz z uwzględnieniem zasady, że to strony decydują o długości trwania usługi i jej zakresie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, teza 6 do art. 19, s. 290). Takie rozumienie pojęcia "wykonanie usługi" Sąd zaakceptował i wskazał, że . znajduje ono także pełne odniesienie do usług adwokackich. Niewątpliwie bowiem , jak zauważył. o zakresie usługi świadczonej przez adwokata decyduje treść umowy zawartej pomiędzy adwokatem a klientem dającym mu zlecenie. Umowa taka może przewidywać zobowiązanie adwokata do prowadzenia sprawy mocodawcy aż do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, a nawet aż do zakończenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli dojdzie do wszczęcia i tej fazy postępowania, może jednak ograniczać zlecenie do prowadzenia sprawy tylko w określonej instancji z możliwością sukcesywnego rozszerzania zlecenia w wypadku przedłużenia postępowania o kolejne instancje. Taki zakres zlecenia można zresztą uznać za typowy, ponieważ do przedłużenia postępowania o kolejne instancje może nie dojść, a przewidywanie toku i długotrwałości postępowania sądowego w chwili inicjowania go lub przystępowania do postępowania już toczącego się względnie podejmowania w nim obrony jest możliwe tylko w bardzo ograniczonym zakresie. Przedłużenie postępowania sądowego o kolejne instancje modyfikuje więc zakres obowiązków adwokata jako zleceniobiorcy w sposób na tyle istotny, że powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści łączącej strony umowy zlecenia, zwłaszcza w zakresie umówionego wynagrodzenia. Skoro zatem adwokat występuje przed sądem w określonej instancji to niewątpliwie zakres udzielonego mu zlecenia obejmuje czynności związane z prowadzeniem sprawy w tej instancji. Nie jest natomiast pewne, czy adwokat ten będzie prowadził sprawę mocodawcy również w następnych instancjach, ponieważ nie wiadomo, czy postępowanie będzie przedłużone na kolejne instancje, a jeżeli jednak tak się stanienie – nie można mieć pewności, czy zleceniodawca zdecyduje się na dalsze angażowanie adwokata, ani też czy będzie to ten sam adwokat, który zleceniodawcę reprezentował w instancji poprzedniej. Z powyższych przyczyn wiązanie wykonania umowy o świadczenie pomocy prawnej z prawomocnością orzeczenia w sprawie, jak proponuje skarżący, a nie z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w instancji sądowej, nie wydaje się uzasadnione. Jeżeli zatem nic innego nie wynika z umowy o świadczenie usług adwokackich albo umowy takiej, sformułowanej na piśmie, nie ma, a odtworzenie jej treści na podstawie oświadczeń lub zeznań stron jest problematyczne, zakres usługi należy wiązać z reprezentowaniem zleceniodawcy przez adwokata w postępowaniu sądowym w określonej instancji sądowej. Dlatego też chwilę wykonania takiej umowy, czyli wykonanie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wiązać należy z wydaniem przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w instancji, a nie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie. Odpowiada to bowiem treści zobowiązania zleceniobiorcy, celowi umowy, a także, jak się wydaje, ustalonym zwyczajom. Również jak zauważył wówczas dodatkowo Sąd, z konkluzją tą korespondują także same twierdzenia podatnika, który jako chwilę wykonania umowy (wypłacenia wynagrodzenia) określił wydanie przez sąd orzeczenia kończącego sprawę w określonej instancji. Jakkolwiek zastrzegł, że praktyka taka miała charakter generalny, a zatem dopuszczał możliwość zaistnienia wyjątków, niemniej oświadczenie to stanowi dodatkowy argument za trafnością poglądu prawnego przyjętego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej mającego w ocenie pełnomocnika skarżącego polegać na niezwróceniu sprawy do wymiaru uzupełniającego, czy też naruszenia art. 233 § 2 poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznaniami z uwagi na zakres przeprowadzenia niezbędnego dodatkowego postępowania dowodowego, Sąd nie podzielił także tych zarzutów. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, opisanego w skardze, jako naruszenie art. 233 § 2 o.p. W myśl art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec, co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy został zobligowany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sam Sąd, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 14.12.2007r.. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów , przesłuchań świadków, oceny formalnej księgi podatkowej, zgromadzona została już uprzednio przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został, zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części wskazanej przez Sąd, z uwagi na doprecyzowanie przez niego sposobu metody przeprowadzenia szacowania. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 14.12.2007 r., który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie, obejmując przy tym zakresem uchylenia jedynie decyzje organu II instancji. Zatem przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego poszczególnych dowodów miało charakter uzupełniający w stosunku dom poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela uznając, iż wskazany przez Sąd w ramach uprzedniego wyroku z dnia 14.12.2007r. mieścił się w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 229 O.p. Całkowicie natomiast niezrozumiałym jest kolejny zarzut skargi, w zakresie wskazywanego naruszenia art. 230 O.p. Abstrahując już od tego, że wymiar uzupełniający niewątpliwie z racji swojego charakteru musiałby zwiększyć już istniejące obciążenia skarżącego, a zatem działać na Jergo niekorzyść, to dodatkowo jego pełnomocnik zdaje się w ogóle nie zauważać następstw prawnych dokonanej już zapłaty zobowiązań wynikających z rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji gdy upłynął już ustawowy termin biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych objętych decyzją należności z tytułu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji, nawet gdyby okazało się, co zostanie zresztą wykazane poniżej, iż ostatecznie określona wysokość zobowiązania została zaniżona, organ podatkowy i tak nie mógłby dokonać wymiaru uzupełniającego, ponad kwotę już uregulowanego już zobowiązania podatkowego. Nie podzielono też zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej związanego ze wskazywanym udziałem w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowienia dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r. Można w tym miejscu jedynie zauważyć, iż już z samego porównania dat wyłączenia tego pracownika postanowieniem z 18 sierpnia 2008r ( i to w zupełnie innej sprawy skarżącego dotyczącej następnego roku podatkowego prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego a nie uzupełniającego – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie).) a zakończeniem zleconego UKS w Opolu, w trybie art. 229 O.p., postępowania uzupełniającego w dniu 11 sierpnia 2008r. ( data przekazania materiałów Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu) wynika, niezasadność podnoszonego w tym względzie zarzutu skargi. Co zaś do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. w ramach ponownego postępowania odwoławczego ,polegającego na niewykonaniu przez organy podatkowe wszystkich zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14.12.2007 r. sygn. I SA/Op 210/07 w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego i wskazywanej metody dokonania szacowania obrotu, okazał się on zasadny, aczkolwiek skutki tego naruszenia, nie mają jednolitego charakteru w stosunku do objętych szacowaniem poszczególnych wyodrębnionych rodzajów postępowań sądowych. W powyższym wyroku Sądu, wyraźnie wskazano zalecenia w jaki sposób winno być dokonane szacowania obrotów skarżącego i niezbędny w tym związku z tym zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Trafnie zatem zarzucał skarżący, że zrównanie dla celów oszacowania spraw prowadzonych z urzędu i z wyboru, spraw karnych i cywilnych, było wadliwe i wypaczyło wynik oszacowania. Dalej Sąd zauważył, iż istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia, a w konsekwencji w zakresie wysokości honorariów, zachodzą także wewnątrz wyróżnionych przez skarżącego kategorii spraw. Odnosi się to szczególnie do spraw cywilnych. Omawiane różnice eksponują przepisy określające opłaty za czynności adwokackie. Wysokość wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2001r. określało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz. 1013 ze zm.). Jakkolwiek przepisy tego rozporządzenia określały jedynie opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości stanowiące podstawę do zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, stawki minimalne tych opłat oraz zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia), co oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie adwokata za prowadzenie konkretnej sprawy mogło być inne, niż określają to przepisy rozporządzenia (na podstawie § 4 ust. 2 także niższe, niż stawki minimalne), niemniej omawiane przepisy ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i mogą stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Już zatem sama analiza rozporządzenia wskazuje na to, że różnice w wysokości wynagrodzenia w poszczególnych kategoriach spraw są bardzo znaczące. Dlatego też przypisanie każdej z tych spraw obrotu w tej samej wysokości może powodować określenie tego obrotu na poziomie czternastokrotności stawki minimalnej, bądź też na poziomie zaledwie ósmej części takiej stawki. W każdym z tych przypadków rezultat szacowania może znacząco odbiegać od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego też zdaniem Sądu aby tego uniknąć należało w ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw badając rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnosząc pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w omawianym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju spraw, do których sprawa zaewidencjonowana należy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej), a następnie, w drugim posunięciu, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, należało odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować obrót w każdej ze spraw. Oceniając stopień wywiązania się przez organ odwoławczy z powyższych zaleceń Sądu, trzeba podkreślić, iż nie zostały one w pełni zrealizowane, aczkolwiek zastosowane przez organ odstępstwo od zaleceń Sądu w stosunku do różnych kategorii spraw sądowych, wywołało różne skutki w końcowym wyniku dokonanego szacunku. Pomocnym narzędziem przy analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia przedmiotu postępowania może być obowiązujące w spornym czasie zarządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej (Dz. Urz. MS z dnia 31 marca 1988 r. Nr 2 poz. 6 z zm.- dalej zwane jak Zarządzenie). Określono bowiem w nim oznaczenia poszczególnych spraw repetytoriach sądowych, z uwzględnieniem charakteru spraw ( cywilne, karne, rodzinne itp.) , trybu postępowania sądowego – procesowego, nieprocesowego oraz właściwości instancyjnej ( pierwszo instancyjne, odwoławcze.). Znając zatem sygnatury sądowe poszczególnych niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw, w odniesieniu do części z nich, możliwe było ustalenie, charakteru sprawy i właściwości sądu, co w tej sytuacji pozwalało na odniesienie się do przewidzianych dla nich minimalnych stawek wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2001r. określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz. 1013 ze zm.). Dokonana w tym zakresie ocena Sądu, z uwzględnieniem obu wyżej przywołanych aktów prawnych, pozwalała na uznanie za prawidłowe przyjęte w skarżonej decyzji do szacowania nie zaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczenia usług adwokackich w sprawach cywilnych (rozwodowych) przed Sądem Okręgowym ceny netto za usługę 1.500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 330 zł oraz w spraw karnych przed sądem rejonowym ceny usługi w wysokości 663,00 zł netto, VAT według stawki 22 % w wysokości 146 zł a przed Sądem Okręgowym w wysokości 500,00 zł netto, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, W tych bowiem kategoriach spraw, odnosząc stosowaną przez skarżącego wielokrotność stawki minimalnej przewidzianej dla tych spraw w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r., do wyliczonej przez organy jako uśredniona stawkę w oparciu o sprawy zaewidencjonowane, pozwalało uznać, iż końcowo uzyskany przez organy podatkowy średni koszt usługi nie odbiega od wyliczeń dokonanych metodą wskazana przez Sąd. A skoro tak, ostateczny rezultat szacowania nie odbiega znacząco od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Takiej już zgodności nie ma w dokonanym przez organy podatkowe wyliczeniu średniej stawki za usługę przyjętą do spraw cywilnych przed Sądem Okręgowym, gdzie zastosowano cenę usługi netto 250,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 55 zł. Jak wskazywał organ w odniesieniu do te pozycji, ponieważ żadna z zaewidencjonowana spraw cywilnych nie toczyła się przed sądem okręgowym, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez podatnika w sprawach cywilnych przed tym sądem i przypisanie jej do sprawy niezaewidencjonowanej. W związku z powyższym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym posłużono się przepisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Przyjęto zatem, iż ponieważ na podstawie § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu apelacyjnym wynosi przed sądem okręgowym -50 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny - 75 % stawki minimalnej, w obu przypadkach nie mniej niż 50 zł. ,zaś zgodnie z § 15 ust. 2 pkt 1 stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu zażaleniowym wynosi przed sądem okręgowym - 25 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny - 50% stawki minimalnej, w obu wypadkach nie mniej niż 50 zł. to dla oszacowania obrotu w sprawach cywilnych niezaewidencjonowanych toczących się przed Sądem Okręgowym w pełni uzasadnione było w ocenie organu zastosowanie połowy średniej, rzeczywistej stawki stosowanej przez adwokata dla spraw cywilnych przed sądem rejonowym, co stanowi uśrednienie stawek opisanych w powołanym wyżej § 15 rozporządzenia [(50 % + 75 % +25 % + 50 %) / 4 = 50 %].. Wywody organy w tym względzie są o tyle chybione, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo i odczytując sygnatury poszczególnych nie zaewidencjonowanych spraw zawisłych przez Sądem Okręgowym, zgodnie zarządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej, wszystkie te sprawy dotyczyły spraw sygnowanych symbolem "IC", a zatem zawisły one w postępowaniu procesowym pierwszo instancyjnym. Stąd też szacowanie ich jako spraw zażaleniowych czy też odwoławczych było nieprawidłowe. Sąd jednakże w tym miejscu zauważa, że niewątpliwie przyjmując prawidłowe sklasyfikowanie tych niezewidencjonowanych spraw do właściwej kategorii, jaką stanowi postępowanie przed Sądem Okręgowym, jako pierwszo instancyjnym i uwzględniając w tej sytuacji zakres przedmiotowy spraw należących zgodnie z art. 17 kodeksu postępowania cywilnego do właściwości sądów okręgowych w powiązaniu z obowiązującymi w stosunku do nich minimalnymi stawkami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r., doszło w tym zakresie do zaniżenia szacunku na korzyść samego podatnika. W świetle zebranego materiału dowodowego, można bowiem skonstatować, że skarżący stosował w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi stawki co najmniej minimalne z przywołanego rozporządzenia , a faktyczne znacznie je przewyższające. Skoro zatem przyjęta do szacunku przez organy, wprawdzie błędną kwota usługi uwzględniająca zawisłe przed Sądem Okręgowym sprawy jako postępowanie drugoinstancyjne, nie przekraczała w żadnej z szacowanych spraw stawek minimalnych jakie przewidziane były dla tych spraw, ale rozstrzyganych przed tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym , nie doszło do pokrzywdzenia podatnika, ale wręcz przeciwnie, do narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa. Błąd ten nie może być już jednakże naprawiony, gdyż w tym zakresie musiałoby dojść do dokonania wymiaru uzupełniającego w ramach art. 230 O.p., co jak już wyżej zauważył Sąd, jest niedopuszczalne ze względu na skutki uprzedniej zapłaty podatki i upływu terminu przedawnienia. Jedyną możliwością ponownego prawidłowego wyliczenia szacunku obrotów w stosunku do tej kategorii spraw, będzie jedynie sytuacja, gdy w związku z niżej omówioną ostatnią kategorią szacowanych spraw, a mianowicie spraw cywilnych zawisłych przed sądem rejonowym, doszłoby w wyniku ponownego szacunku do obniżenia wysokości zobowiązania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wówczas granicę ponownego szacowania również spraw cywilnych zawisłych przed Sądem Okręgowym w pierwszej instancji, będzie stanowiła wysokość już zapłaconego przez skarżącego podatku. Na obecnym etapie sprawy są to jednakże jedynie rozważania hipotetyczne. Przechodząc zaś do ostatniej kategorii szacowanych spraw, a mianowicie spraw cywilnych zawisłych przed sądem rejonowym, stwierdzone w tym zakresie naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 153 p.p.s.a. ze względu na to, iż odmiennie niż w omówionych wyżej kategoriach spraw sądowych, powoduje możliwość wystąpienia negatywnych skutków podatkowych dla podatnika, musiało prowadzić do uwzględnienia skargi, Analiza spraw z tej kategorii, podobnie jak w omówionych wyżej sprawach cywilnych przed Sądem Okręgowym, wskazuje na nieznajomość procedury obowiązującej przed sądami powszechnymi, w zakresie rozgraniczenia postępowań na postępowania procesowe i nieprocesowe. Już bowiem proste porównanie symboli oznaczających kategorie poszczególnych spraw z zakresu postępowań cywilnych wskazuje, że sprawy oznaczone symbolem "C" to postępowania prowadzone w trybie procesowym, zaś oznaczone symbolem "NS" to postępowania nieprocesowe. Dla obu tych kategorii postępowań w ramach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych przewidziano różne stawki minimalne. Istotne jest przy tym także to, że w stosunku do spraw nieprocesowych, w zależności od ich przedmiotu mogą obowiązywać stałe stawki minimalne (np. § 10 pkt 1 i 2) czy też liczone od wartości przedmiotu sporu (n. § 10 pkt 3). Brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repetytoriów sądowych, co do przedmiotu postępowania sądowego, zgodnie zresztą z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 17.12.2007r. całkowicie uniemożliwia dokonanie szacowaniu nie zaewidencjonowanych w 2001 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Wszystkie one jak wynika z ich oznaczeń należały do postępowań nieprocesowych. Przy czym, do ich szacunku organy podatkowe przyjęły stawkę wynikającą z jedynej zaewidencjonowanej w 2001r sprawy zawisłej przed sądem rejonowym, która dotyczyła nie tylko że sprawy prowadzonej w trybie procesowym, ale też z tej kategorii spraw, gdzie stawka minimalna za czynności adwokackie obliczana była zgodnie z § 7 Rozporządzenia od wartości sprawy. Stawka ta w żadnej zatem mierze nie mogła być miarodajna, gdyż nie tylko nie dotyczyła spraw nieprocesowych, ale nawet gdyby i w tym trybie postępowania sądowego obliczenie stawki minimalnej następowałoby również od wartości, to przecież wartość przedmiotu sporu może być różna w poszczególnych sprawach. Różne też będą zatem stawki minimalne. Nie wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym zakresie nadal jest dalece niewystarczające i ponownie w tej części doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W ponownym postępowania organy podatkowe będą zobligowane do wykonania w pełni zaleceń Sądu wskazanych już w wyroku z dnia 17 grudnia 2007, a potwierdzonych także niniejszym orzeczeniem. Ponieważ jednak może istnieć trudność w ustaleniu w oparciu o zaewidencjonowane obroty uzyskiwane w 2001r. z tytułu świadczonych usług adwokackich analogicznych spraw jak sprawy nieujawnione, organy mogą podjąć próbę ustalenia stosowanej przez skarżącego uśrednionej przeciętnej wielokrotności stawki minimalnej wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu ( swoistej "marży" ), a jeżeli nie byłoby to możliwe, będą zobligowane do przyjęcia stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu dla poszczególnych kategorii spraw z zakresu postępowań nieprocesowych. Niewątpliwie bowiem z całości materiału dowodowego wynika, iż podatnik pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi, każdorazowo co najmniej w wysokości wynagrodzenia minimalnego. Z tych też względów w podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie stwierdza, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, we wskazanym zakresie, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz do określenia na podstawie art. 152 tego Prawa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 794 zł tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na kwotę tę składają się: wpis od skargi – 177 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) – 1.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.