I SA/Op 586/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. S. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 1422,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określającą A. P. i J. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 20.072,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.643,81 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Jak ustalił organ I instancji, A. P. i J. S. w roku podatkowym 2002 złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), w którym A. P. wykazał - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Kancelarii Adwokackiej dochód w wysokości 40.123,94 zł (przychód 118.373,04 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania w kwocie 78.249,10 zł). Nadto zeznał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 5.040 zł. Natomiast J. S. wykazała dochody z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10.051,46 zł, pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.822,23 zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 7.765,61 zł oraz z kapitałów pieniężnych w wysokości 350 zł. Od wskazanych dochodów odliczono składki żony na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.015,71 zł oraz składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatników była obowiązkowa w łącznej kwocie 8.114 zł, stąd dochód do opodatkowania wyniósł 76.023,53 zł, a podatek małżonków obliczony od tej kwoty - 13.625,60 zł. Od podatku odliczono składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 3.308,01zł. Wobec powyższego podatek należny za 2002 rok wyniósł 10.317,60 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w firmie A. P. za rok 2002 w oparciu o dane z Sądu Okręgowego w Opolu oraz Sądów Rejonowych w O., B., S., P. i K., ustalono, że podatnik w księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował wszystkich należnych przychodów z tytułu wykonanych usług prawniczych. Mając na uwadze te nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w związku z tym uznał, że księga nie była prowadzona w sposób rzetelny, stąd w części dotyczącej przychodów - nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Wysokość przychodów niezaewidencjonowanych określono w kwocie 15.872,68 zł, na którą składały się usługi wykonane na rzecz: - M. K. i S. P. w kwocie 1.100 zł (usługę wykonano w 2002 r., a jej wartość przyjęto na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. P. w 2001 roku), - na rzecz 13 osób figurujących na wykazach sądowych w łącznej kwocie 14.772,68 zł, którą określono w drodze oszacowania, gdyż w toku kontroli nie zostały przedłożone dowody pozwalające na ustalenie faktycznej wysokości przychodów z tytułu wykonania tych usług. Nadto przychody zaewidencjonowane w księdze podatkowej zostały pomniejszone o kwotę 500 zł wynikającą z faktury wystawionej w 2002 roku na rzecz A. E., gdyż usługa ta została wykonana w 2001 r. Mając na uwadze te ustalenia organ I instancji przyjął, że przychód A. P. z prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej wyniósł 133.745,72 zł. Jednocześnie organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz nie stwierdził innych nieprawidłowości. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 14.929 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 575 zł. Nie godząc się z wydaną decyzją podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli od niej odwołanie, w którym zarzucili naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej i domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając decyzję Dyrektor wskazał m.in., że w spornej decyzji nie uwzględniono wszystkich spraw zakończonych w roku 2002, w których A.P. był pełnomocnikiem, co stanowi o brakach w postępowaniu oraz niepełnej ocenie materiału dowodowego, a także o określeniu rozmiaru niezaewidencjonowanego przychodu w sposób pobieżny. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagało pominięcie w zaskarżonej decyzji zakończonych spraw sądowych dotyczących: E. K. (sygn. akt Sądu Okręgowego –[...]), A. P. (sygn. akt Sądu Apelacyjnego – [...]), W. S. (sygn. akt Sądu Rejonowego w O. –[...]), A. S. (sygn. akt Sądu Rejonowego w O. –[...]), W. K. (sygn. akt Sądu Rejonowego w O. – [...]). Sprawy te zostały wykazane w zestawieniach sporządzonych przez sądy, natomiast podatnik nie wykazał ich w swojej ewidencji. Nadto Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, kiedy została wykonana usługa na rzecz B. K., bowiem z zestawienia Sądu Rejonowego w O. Wydział Cywilny wynikało, iż sprawa o sygn. akt [...] została zakończona w dniu 13 grudnia 2002 r., przy czym w dniu 27 stycznia 2003 r. została wniesiona apelacja (odrzucona z uwagi na brak wymaganego wpisu). Z kolei z zestawień faktur VAT wystawionych przez A. P. w latach 2002-2003 nie wynikało, aby wskazana usługa została zaewidencjonowana w tych latach w księgach podatkowych. Usługa ta nie została również uwzględniona przez organ I instancji ani w decyzji dotyczącej roku 2002, ani też roku 2003, co wymagało wyjaśnienia. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora organ I instancji powinien wyjaśnić, kiedy powstał obowiązek podatkowy w przypadku usług wykonanych przez A.P. na rzecz T. Z. i M. Z. oraz czego dotyczyła faktura nr [...] wystawiona na kwotę netto 500 zł, a także wyjaśnić kwestie związane z prowadzeniem i zakończeniem spraw M. D. i M. Ś. W związku z powyższym na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia [...] I instancji przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, w toku których poddano ponownej analizie zestawienia sporządzone przez Sąd Okręgowy w Opolu oraz Sądy Rejonowe w O., B., S., K. i P., a także dowody z przesłuchań świadków - nabywców usług oraz przesłuchano nowych świadków. W wyniku tych czynności organ I instancji ustalił, iż podatnik nie ujął w księgach podatkowych, części obrotu uzyskanego w roku podatkowym 2002 w związku z usługami świadczonymi w sądach na rzecz poszczególnych klientów, co obrazują wykazy sporządzone przez poszczególne sądy. I tak dotyczyło to spraw toczących się przed Sądem Okręgowym w Opolu: J. B. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 23.01.2002 r.);T. D. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 22.02.2002 r.); A. S. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 21.02.2002 r.); M. Z. w sprawie [....] (wyrok wydany w dniu 06.02.2002 r.); K. P. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 7.03.2002 r.); B. C. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 4.04.2002 r.); S. F. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 20.06.2002 r.); A. Ł. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 24.09.2002 r.); A. S. w sprawie [...](wyrok wydany w dniu 01.10.2002 r.); E. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 22.03.2002 r.); A. P. w sprawie [...] (wyrok wydany w dniu 18.06.2002 r.). W przypadku Sądu Rejonowego w Opolu - Wydziału Karnego były to sprawy: M. M. sygn. akt [...] (wyrok wydany w dniu 08.02.2002 r.);D. P. sygn. akt [...] (wyrok wydany w dniu 19.03.2002 r.); W. K. sygn. akt [...] (wyrok wydany w dniu 07.05.2002 r.). Z kolei przed Sądem Rejonowym w O. - Wydziałem Cywilnym zakończyły się sprawy: A. S. sygn. akt [...] (orzeczenie wydane w dniu 19.02.2002r.); W. S. sygn. akt [...](wyrok wydany w dniu 11.03.2002 r.); B. K. sygn. akt [...] (orzeczenie wydane w dniu 13.12.2002 r.). W Sądzie Rejonowym w B. zakończyła się sprawa dotycząca R. T. sygn. akt [...], (wyrok wydany w dniu 04.06.2002 r.), a w Sądzie Rejonowym w P. sprawa M. D. sygn. akt [...] (wyrok wydany w dniu 10.09.2002 r.). Kolejne sprawy to sprawy zawisłe przed Sądem Rejonowym w S. dotyczące M. K. sygn. akt [...] (wyrok wydany w dniu 22.05.2002 r.) i S. P. s.. akt [...] (wyrok wydany w dniu 20.06.2002 r.). Osoby, których dotyczyły wskazane sprawy w większości nie pamiętały w jakiej wysokości zapłaciły honorarium adwokatowi za świadczone usługi, nie posiadały dowodów wpłaty, faktur, a nadto organowi nie udało się zweryfikować wszystkich niezaewidencjonowanych przez podatnika usług, gdyż niektóre z osób korzystających z usług podatnika zmieniły adresy zamieszkania, a nieprecyzyjne dane nie pozwoliły na dotarcie do nich. Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości, które jednoznacznie potwierdzają zaniżenie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez A.P., organ I instancji stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, nadto księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób rzetelny, dlatego w zakresie przychodów, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić dowodu w postępowaniu. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w drodze szacowania, stosując ze względu na specyfikę sprawy, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, inną metodę niż metody wskazane w §3. Wysokość przychodów nie zaewidencjonowanych ustalono na kwotę 32.517,32 zł, w tym: • kwota 4.600,00 zł dotyczy usług wykonanych na rzecz M. Z., E. K., M. K., S. P., A. P. i została obliczona na podstawie dowodów źródłowych, • kwota 28.417,32 zł dotyczy usług wykonanych na rzecz 16 osób wymienionych w wykazach sądowych i została określona w drodze oszacowania, bowiem w toku kontroli nie przedłożono dowodów pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości przychodów z tytułu wykonania tychże usług. Nadto przychody zaewidencjonowane w księdze podatkowej zostały pomniejszone o kwotę 500,00 zł wynikającą z faktury nr 20 wystawionej w dniu 21 maja 2002 r. A. E., bowiem usługa na rzecz wskazanej osoby została wykonana i opodatkowana w 2001 roku (wyrok SO w Opolu z dnia 19 grudnia 2001 r. sygn. akt [...]). Ustalony w ten sposób przychód A. P. z prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej wyniósł 150.890,36 zł. Jednocześnie organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, a także innych nieprawidłowości. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 20.072,00 zł. Pełnomocnik małżonków wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie: - art. 23 § 2 ustawy, gdyż oszacowano podstawę opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości dotyczących zebrania dowodów i nie zastosowano zasad proporcjonalności wynikających z art. 23 § 4 ustawy, - art. 122 ustawy, poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej, - art. 180 ustawy, polegające na pominięciu dowodu z przesłuchania świadków oraz bezpośredniego przeglądnięcia akt sądowych, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 187 § 1 ustawy, bowiem w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęto dowody, które nie zostały zweryfikowane w trakcie postępowania, - art. 191 ustawy, polegające na rażącym przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie zeznań przesłuchanych, a wybranych przez organ świadków, a nadto dokonanie bezzasadnej interpretacji dowodów, co doprowadziło do rażącej dowolności w ich ocenie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał m.in., że sprawy część spraw, które organ potraktował jako nieujawnione w księgach podatkowych, została zapłacona i rozliczona w latach poprzednich, chociaż formalnie sprawy te zakończyły się w roku 2002. Pobrane wówczas zaliczki na poczet honorarium okazały się wystarczające i fakt, iż sprawy zakończyły się w 2002 roku nie może być podstawą do zaliczenia tych spraw do grupy spraw, które nie zostały ujęte w ewidencji. Dotyczy to spraw A. S. z T., S. F. z O., A. S. z O., W.K. z O., D. P. z O., W. S., B. K., M. K. oraz S. P. Nadto pełnomocnik podkreślił, że zebrano w toku postępowania materiał dowodowy, który nie pozwala na ustalenie, w jakiej faktycznie wysokości pobrano honorarium w konkretnych sprawach, gdyż pominięto możliwość zweryfikowania wydatków i kosztów w oparciu o dane wynikające z akt poszczególnych spraw. Tam znajdują się wszelkie dowody na rozliczenie wydatków i kosztów poniesionych w postępowaniach sądowych oraz wskazane są osoby, które je uiszczały. Pełnomocnik wskazał także na błędne odczytanie danych klientów, tj. imion i nazwisk oraz adresów i zwrócił uwagę, że w przypadku wątpliwości te dane również można było zweryfikować w oparciu o akta. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że organ dokonując obliczeń średniej ceny usług pomieszał ze sobą sprawy wieloletnie z jednorazowymi, krajowe z zagranicznymi, co jest niedopuszczalne, gdyż koszty i opłaty w każdej z nich są różne, a także zwrócił uwagę, iż zdecydowana większość przesłuchanych świadków określała, kiedy i w jakiej wysokości zapłacono za usługę prawniczą. Zatem zeznania te stanowią pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym, a ich całkowite pominięcie stanowi rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika, w niniejszej sprawie zostały także zignorowane wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku I SA/Op 342/07. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.643,81zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Dyrektor wskazał, iż stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, jak ma to m.in. miejsce w przypadku podatku dochodowego (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem jak ustalił organ I instancji A. P. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości 72.641,26 zł, a nie jak wskazał w zeznaniu 40.123,94 zł. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor zwrócił uwagę na treść art. 14 ust. 1 i 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podkreślając, iż dla celów podatku dochodowego otrzymane zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłych usług nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, a będą one stanowiły przychód dopiero w momencie zakończenia realizacji usługi. Jak ustalono w toku postępowania, w oparciu o dane przekazane z Sądu Okręgowego w Opolu, jak i Sądów Rejonowych w O., B., S., P. i K., podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów z tytułu świadczonych w ramach Kancelarii Adwokackiej usług. Mianowicie, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zostały zaewidencjonowane przychody należne z tytułu prowadzenia 21 spraw sądowych następującym osobom fizycznym: J. B., T. D., A. S., M. Z., K. P., B. C., S. F., A. Ł., A. S., E. K., A. P., M. M., D. P., W. K., A. S., W.S., B. K., R. T., M. K., S. P., M. D. Sprawy dotyczące tych osób zostały zakończone w sądach roku 2002. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. przychody były ewidencjonowane wyłącznie na podstawie wystawionych przez A. P. faktur VAT, a wśród tych faktur brak było faktur wystawionych na rzecz wyżej wymienionych osób. Zatem, jak słusznie stwierdził organ I instancji księga ta - jako nierzetelna po stronie przychodów - w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Dalej Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania kontrolnego, w przypadku 21 osób, organowi I instancji nie przedłożono żadnych dowodów (rachunków, faktur, pokwitowań wpłat, umów) pozwalających na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług wykonanych na rzecz tych osób. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kroki zmierzające do przesłuchania podatnika w charakterze strony, jednak strona skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Nie przedłożyła także na wezwanie organu stosownego zestawienia, z uwagi na brak dokumentów, które w myśl przepisów korporacyjnych przechowywane były tylko przez trzy lata, a zatem w chwili wezwania podatnik już nie dysponował takimi dokumentami. Kontrolujący zwrócili się także pismem do Okręgowej Rady Adwokackiej w Opolu z prośbą o wydanie uwierzytelnionych kserokopii informacji za 2002 i 2003 r. przedłożonych przez adwokata A. P., a dotyczących prowadzonych przez niego spraw w tym okresie. W odpowiedzi z dnia 7 kwietnia 2008 r. przesłano zestawienie spraw za 2003 r., natomiast nie przesłano zestawienia za 2002 r., gdyż dokumenty sprzed okresu pięciu lat nie są archiwizowane. Odnośnie zeznań świadków, organ wskazał, że dowody te nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu wykonania przedmiotowych usług, bowiem osoby, które korzystały z usług prawniczych A. P., nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny wysokości oraz terminu zapłaty za te usługi. Nie posiadały dowodów wpłat, bądź w ogóle nie pamiętały okoliczności sprawy lub ze względu na upływ czasu nie były w stanie dokładnie określić zapłaconej kwoty. W piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że wszystkie sprawy prowadzone w 2002 roku były wyceniane w dolnych granicach stawek i nie przekraczały połowy wysokości wynagrodzenia, które adwokat mógłby przyjąć zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie. Mając na względzie powyższe ustalenia, a w szczególności brak dowodów wskazujących na rzeczywistą wartość nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w 2002 r., w tym także niejednoznaczne oraz nieprecyzyjne zeznania klientów dotyczące wysokości kosztów świadczonych przez podatnika usług prawniczych oraz całkowity brak współpracy strony w tej kwestii, co szczegółowo opisano powyżej, organ dokonał określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym ze względu na specyfikę i charakter działalności prowadzonej przez podatnika odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. Organ posłużył się przy tym wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu z prowadzonej przez A.P. działalności adwokackiej, które zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. Organ I instancji zbadał rodzaj spraw zaewidencjonowanych, przypisując każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych pozwoliło, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez podatnika do każdego z rodzaju spraw. Następnie po ustaleniu, na podstawie akt sądowych, rodzaju każdej z niezaewidencjonowanych spraw, odniesiono tę średnią stawkę do konkretnej sprawy i w ten sposób oszacowano przychód z każdej sprawy, z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Ponieważ podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji, organ w oparciu o faktury ujęte w ewidencji podatnika ustalił, w jakich sprawach podatnik reprezentował klientów wystawiając w 2002r. faktury i sporządził wykaz takich spraw, a następnie wystąpił do właściwych organów samorządowych z prośbą o zweryfikowanie danych osobowych i adresowych osób, którym według prowadzonej za 2002 r. ewidencji, podatnik świadczył usługi adwokackie potwierdzone fakturą. Przy czym części z zaewidencjonowanych w 2002 r. spraw, zdaniem Dyrektora Izby, nie udało się rzetelnie i bezspornie zidentyfikować oraz zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii. Dotyczy to zaewidencjonowanych faktur VAT z tytułu wykonanych w 2002 r. usług wyszczególnionych w decyzji na str.11-12 w wykazie pod pozycjami 4-8, 10-13, 15-20, 22, 26, 28-31, 33 wystawionych na rzecz: Z. S., J. J., R. W., M. D., E. B., N. S. (V.), A. K., A. A., H. B., M. J., B. B., S. M., Z. K., T. S., J. P., K. B., B. R., W. W., J. U. Z uzyskanych informacji dotyczących tych osób wynikało, że albo nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, bądź wadliwie wskazane były adresy, osoby takie w ogóle nie figurowały w ewidencji ludności itp. Z kolei odnośnie faktury wskazanej w pozycji 24 o numerze 36 z dnia 30.08.2002 r. wystawionej na nazwisko E.. D., przesłuchani w dniu 15.04.2008r. E.D. i Z. D. zeznali, że E.D. zapłaciła za reprezentowanie męża w toku dochodzenia kwotę 1.000,00 zł i kwotę 3.000,00 zł. Adwokat A. P. nie reprezentował Z. D. w czasie procesu karnego. W księgach podatkowych zaewidencjonowano rachunek nr 36 z dnia 30.08.2002 r. wystawiony E. D. na kwotę brutto 1.220,00 zł (1.000,00 zł plus VAT 220,00 zł), przy czym E. D. zeznała, że nie otrzymała żadnego rachunku ani pokwitowania na wpłacone kwoty. Mając na uwadze te ustalenia, a w szczególności fakt, iż świadczona usługa dotyczyła postępowania przygotowawczego (dochodzenia), a nie obrony przed sądem, organy nie uwzględniły tej sprawy do wyliczenia danych niezbędnych przy szacowaniu. Nadto, Dyrektor Izby wskazał, iż w pięciu sprawach wskutek błędnego wskazania danych dotyczących klientów podatnika, przyjęto niezasadnie, że są to przychody nie ujęte w ewidencji. Te ustalenia dotyczyły faktury nr 3 z dnia 6 lutego 2002 r. wystawionej - jak twierdził organ I instancji - na nazwisko M. J., chociaż w fakturze jako nabywcę wskazano M. Z., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż to jego podpis widnieje na fakturze i zgadza się również kwota usługi, lecz wskazano niewłaściwy adres. Także w przypadku faktury nr 4 z dnia 8 lutego 2002 r. dotyczącej M. M., organ odwoławczy powziął wątpliwości dokonując analizy zestawień sporządzonych przez sądy. Faktura ta mogła dotyczyć M. M., gdyż w dniu jej wystawienia wydany został wyrok wobec M. M., a matka M. M. potwierdziła korzystanie z usług A.P., który reprezentował jej syna i fakt ten był podnoszony przez pełnomocnika. Odnośnie faktury nr 6 z dnia 20 lutego 2002 r. wystawionej przez adwokata A. P. w 2002 r. na rzecz J. J. organ wskazał, że z zestawienia spraw z udziałem A. P. w Sądzie Okręgowym w Opolu wynika, iż w dniu wystawienia faktury, tj. 20 lutego 2002r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wydał wyrok w sprawie rozwodowej J. J.. Natomiast w przypadku faktury nr 37 z dnia 30 sierpnia 2002 r. organ odwoławczy wskazał, iż dotyczy ona M. D., a nie M. D. czy M. D. Błędy dotyczące tej osoby wynikały z omyłkowego wskazania imienia i adresu. W dniu 17.06.2008 r. pobrano od M.D. własnoręcznie napisane i podpisane oświadczenie, z którego wynika, że w 2002r. korzystał z usług adwokata A. P. w sprawie karnej przed Sądem Rejonowym w P. Z kolei w przypadku faktury nr 41 z dnia 26 września 2002 r. wystawionej K. Ś. (prawidłowa pisownia nazwiska Ś.), organ wskazał, iż usługa opisana w tej fakturze w rzeczywistości dotyczyła syna wyżej wymienionego – M. Ś., co potwierdzają przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Zaewidencjonowane usługi - po ich weryfikacji - zróżnicowano ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz zróżnicowano ze względu na instancje. Do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) prowadzonych przed Sądem Okręgowym (I instancja) zaliczono - na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów - usługi na rzecz następujących osób: A. E. - f-ra nr 20 z 21.05.2002 r. na kwotę netto 500 zł + VAT 110 zł - usługa wykonana i opodatkowana w 2001 roku (uwzględniona w decyzji dotyczącej tego roku Nr [...]z dnia [...]) oraz M. Z. - f-ra nr 3 z 06.02.2002 r. na kwotę netto 500 zł + VAT 110 zł. Wyliczona suma kwot za wskazane usługi wyniosła łącznie 1.000 zł netto + VAT 220 zł. Zatem przeciętna, rzeczywista stawka dla tego rodzaju usług wyniosła 500,00 zł+ VAT 110,00 zł. Przy czym organ odwoławczy do wyliczenia średniej ceny spraw rozwodowych nie uwzględnił sprawy A. K. i A. A., z powodów opisanych wcześniej. Dodatkowo Dyrektor zauważył, podzielając pogląd pełnomocnika, że sprawa rozwodowa A.A. z Nowego Jorku, nie może stanowić ze względu na jej charakter i specyfikę (miejsce zamieszkania klienta, wysokie koszty - 8.000,00 zł) wiarygodnej składowej do średniej stawek stosowanych przez adwokata w tym roku. Wśród wymienionych w tabeli zaewidencjonowanych spraw nie było spraw rozwodowych prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym, a zatem niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej A. P. w tych sprawach w oparciu o powyższą metodę. W związku z tym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do spraw rozwodowych prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). I tak stosownie do § 15 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawka minimalna za prowadzenie sprawy w postępowaniu apelacyjnym wynosi przed sądem apelacyjnym - 75 % stawki minimalnej, a jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny -100 % stawki minimalnej, w obu wypadkach nie mniej niż 100 zł. Mając na względzie te regulacje, dla ustalenia przychodu w niezaewidencjonowanych sprawach rozwodowych toczących się przed Sądem Apelacyjnym w II instancji, przyjęto średnią stawkę w wysokości: - 500,00 zł (500,00 zł x 100 %), VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł (jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny), - 375,00 zł (500,00 zł x 75 %), VAT według stawki 22 % w wysokości 82,50 zł (w pozostałych przypadkach). Z kolei do spraw karnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów usługi na rzecz: • I. S. - faktura nr 2 z dnia 22.01.2002 r. i faktura nr 14 z dnia 08.04.2002 r. Usługa dotyczyła sprawy karnej w Sądzie Rejonowym w B., poszczególne faktury opiewały na kwotę 1.000zł netto i 220zł VAT, co potwierdził I.S., • M. M. - faktura nr 35 z dnia 22.08.2002 r. wystawiona na kwotę 1000zł plus VAT 220zł. Wymieniony potwierdził fakt korzystania z usług A. P. w sprawie karnej i oświadczył, że za usługę płacił kilkakrotnie. Łącznie zapłacił kwotę 5.000,00 zł, • M. D. - faktura nr 37 z 30.08.2002 r. wystawiona na kwotę 1000zł plus 220zł VAT, co potwierdził M. D. w napisanym własnoręcznie napisane oświadczeniu, • R. S. - faktura nr 29 z dnia 12.07.2002 r. na kwotę 750 zł plus 165 zł VAT. Łącznie podatnik wystawił faktury w sprawach karnych na kwotę 4.750 zł plus 1.045 zł VAT, zatem wyliczona przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik świadcząc usługi w sprawach karnych przed sądem rejonowym (I instancja) wyniosła 1.188,00 zł + 261,00 zł VAT. Ponieważ wśród spraw ujętych w ewidencji nie było spraw karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji i w II instancji oraz przed Sądem Apelacyjnym w II instancji, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A.P. w tych sprawach w oparciu o powyżej zastosowaną metodę. W związku z powyższym dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do opisanych powyżej kategoriach spraw karnych ponownie posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych i tak stosownie do § 16 Rozdziału 3 stawka minimalna za obronę wynosi: - przed sądem okręgowym jako drugą instancją lub przed wojskowym sądem okręgowym jako drugą instancją - 350 zł, - przed sądem okręgowym jako pierwszą instancją lub przed wojskowym sądem okręgowym jako pierwszą instancją oraz przed sądem apelacyjnym - 500 zł. W oparciu o te zapisy dla ustalenia przychodu w niezaewidencjonowanych sprawach karnych toczących się przed: - Sądem Okręgowym jako I instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł, - Sądem Okręgowym jako II instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 350,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 77,00 zł, - Sądem Apelacyjnym jako II instancją przyjęto średnią stawkę w wysokości 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110,00 zł. Z kolei do spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów jedynie usługę na rzecz J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 na kwotę 2.000 zł + 440 zł VAT. Z uwagi na brak innych podobnych spraw nie udało się stworzyć reprezentatywnej grupy, co najmniej dwóch spraw, potrzebnych do wyliczenia średniej ceny za ten rodzaj usługi. Ponieważ nie ustalono wartości przedmiotu sprawy, to w takim przypadku organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwości posłużenia się Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. W związku z powyższym do ustalenia średniej ceny stosowanej przez A. P. w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto, za organem I instancji, usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (stanowiącego załącznik nr 11 do protokołu kontroli [...] - opis spraw - zgodnie z ewidencją podatnika), których nie udało się organom zweryfikować. Dodatkowo do niżej wymienionych czterech spraw (klientów kancelarii) organ odwoławczy uzupełniająco dołączył sprawę J. B. Były to sprawy: • E. B. - faktura nr 9 z dnia 25.02.2002 r. wystawiona na kwotę 300 zł plus 66 zł VAT • N. S. (V.) - faktura nr 16 z dnia 29.04.2002 r. wystawiona na kwotę1.000 zł plus 220 zł VAT • B. R. - faktura nr 45 z dnia 25.10.2002 r. wystawiona na kwotę 500 zł plus 110 zł VAT • J. U. - faktura nr 55 z dnia 30.12.2002 r. wystawiona na kwotę 2.500 zł plus 550 zł VAT • J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 r. wystawiona na kwotę 2.000 zł plus 440 zł VAT. We wszystkich tych sprawach z zapisów wynikało, że dotyczą one spraw cywilnych, a łączna suma wynikająca z faktur to kwota 6.300 zł plus 1.386 zł VAT, zatem przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik dla usług w sprawach cywilnych przed sądem rejonowym (I instancja) wyniosła 1.260,00 zł + 277,00 zł VAT. Ponieważ wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A. P. w tych sprawach w oparciu o powyżej zastosowaną metodę. Dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do opisanej powyżej kategorii spraw cywilnych niemożliwe także było posłużenie się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.), gdyż § 7 tego aktu prawnego uzależnia zastosowanie stawki minimalnej w danej sprawie od wartości przedmiotu sprawy, a takiej informacji dotyczącej spraw cywilnych niezaewidencjonowanych organy podatkowe nie posiadają. Z tych względów, zdaniem Dyrektora, zasadnym było przyjęcie do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym w I instancji, średniej stawki wyliczonej dla spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Rejonowym także w I instancji. Dodatkowo Dyrektor wskazał na zapisy Rozporządzenia, które nie różnicują stawek minimalnych w sprawach cywilnych w zależności od Sądu (Rejonowy czy Okręgowy), lecz od instancji, w których te sprawy są rozpoznawane. Z tych względów przeciętną stawkę, jaką mógł stosować podatnik dla usług prowadzonych w sprawach cywilnych przed Sądem Okręgowym (I instancja), przyjęto w wysokości 1.260,00 zł + 277,00 zł VAT. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dotyczącej 2002 roku, przy ustalaniu średniej stawki za usługi niezaewidencjonowane posługiwano się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013), które zostało uchylone przez Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348) i które weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż przez zdecydowaną większość 2002 roku obowiązywało Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 1997 r. i dodatkowo zapisy tego aktu prawnego zawierały korzystniejsze dla podatnika, niższe stawki minimalne dla opisanych wcześniej kategorii spraw, zasadnym było zastosowanie w niniejszej sprawie właśnie tego Rozporządzenia. W konsekwencji, według organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania i wyliczone średnie stawki stosowane i pobierane przez podatnika za usługi w odniesieniu do poszczególnych rodzajowo wyodrębnionych spraw, wypełniają dyspozycję art. 23§ 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określają podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wartości. Z tych względów Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ odwoławczy do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w 2002 roku przyjął: • do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) I instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, • do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) II instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, (jeżeli w pierwszej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat lub radca prawny), • do spraw cywilnych rodzinnych (rozwodowych) II instancja cenę netto za usługę 375,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 82,50 zł (w pozostałych przypadkach), • do spraw karnych przed sądem rejonowym I instancja cenę netto za usługę 1.188,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 261 zł, • do spraw karnych przed sądem okręgowym I instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, • do spraw karnych przed sądem okręgowym II instancja cenę netto za usługę 350,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 77 zł, • do spraw karnych przed sądem apelacyjnym II instancja cenę netto za usługę 500,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 110 zł, • do spraw cywilnych przed sądem rejonowym I instancja cenę netto za usługę 1.260,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 277 zł, • do spraw cywilnych przed sądem okręgowym I instancja cenę netto za usługę 1.260,00 zł, VAT według stawki 22 % w wysokości 277 zł. Mając na względzie te stawki, organ na podstawie sygnatur akt sądowych, określił rodzaj każdej z nie ujętych w ewidencji spraw, które zakończony się w 2002 r. i na tej podstawie sporządził zestawienie, z którego wynikała ilość i rodzaj spraw. Łącznie było to 17 spraw, w tym 3 cywilne rodzinne (rozwodowe) I instancja; 2 cywilne rodzinne (rozwodowe) II instancja; 1 sprawa karna przed sądem rejonowym I instancja; 2 sprawy karne przed sądem okręgowym I instancja; 2 sprawy karne przed sądem okręgowym II instancja; 2 sprawy karne przed sądem apelacyjnym II instancja; 4 sprawy cywilne przed sądem rejonowym I instancja; 1 sprawa cywilna przed sądem okręgowym I instancja. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż przypadku M. Z., M. M. i M. D. organ I instancji błędnie uznał, iż przychód dotyczący tych spraw nie został zaewidencjonowany w 2002 roku. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, iż w decyzji organu I instancji pominięto dwie usługi zakończone w 2002 roku, dotyczące M. Ś. i J. J., za usługi te wystawione zostały faktury (faktura nr 6 – J. J., faktura nr 41 – K. Ś.), a uzyskany przychód został zaewidencjonowany przez podatnika i opodatkowany. Natomiast pominięte w decyzji organu I instancji sprawy J. F. (wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2002 r., sygn. akt [...]) i E. K. (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu - Wydział Cywilny z dnia 11 września 2002 r. sygn. akt [...]), zostały w postępowaniu odwoławczym zaliczone do spraw niezaewidencjonowanych i wykazane w powyższej tabeli pod pozycjami 13 i 15. Ponadto do przychodu 2002 roku zaliczono należności za usługi wykonane w tym roku, lecz udokumentowane fakturami wystawionymi w 2001 roku, a dotyczyło to usług wykonanych na rzecz S. P. (nr 46/2001 z 23 grudnia 2001 r. na kwotę 500 zł netto), M. K. (nr 50/2001 z 28 grudnia 2001 r. na kwotę 600 zł netto), E.K. (faktura nr 21 z 17 sierpnia 2001 r. na kwotę 1.000 zł netto i nr 28 z 28 września 2001 r. na kwotę 1.500 zł netto), M. Z. (faktura nr 47 z 27 grudnia 2001 r. na kwotę 500 zł), i A. P. (faktura nr 48 z 27 grudnia 2001 r. na kwotę 500 zł). Wyliczony w związku z tymi ustaleniami przychód z niezaewidencjonowanych usług adwokackich w 2002 r. wyniósł 17.038,00 zł, na którą to kwotę składa się oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu 17 wykonanych usług w wysokości 12.438,00 zł i przychód z tytułu wykonanych usług w 2002 r., za które wystawiono dowody wpłaty w 2001 r. w kwocie 4.600,00 zł. Zatem przychód z tytułu działalności gospodarczej A. P. w 2002 r. wyliczono w wysokości 135.411,04 zł, tj. przychód zeznany w kwocie 118.373,04 zł plus kwota 17.038,00 zł wynikająca z ustaleń organu odwoławczego, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok wyliczono na kwotę 15.428,00 zł, a nie jak ustalił organ I instancji 20.072,00 zł, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.643,81 zł. Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z generalnej zasady postępowania dowodowego wynika, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2002r. podjęto próby przesłuchania osób, którym podatnik świadczył usługi adwokackie w 2002r., lecz przesłuchać udało się zaledwie kilka osób. Podjęto także próby przesłuchania strony, jednak wobec skorzystania z prawa odmowy zeznań, nie udało się uzyskać informacji bezpośrednio od podatnika. Organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, jednakże w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów obejmujących dane dotyczące pobranych honorariów, a ograniczył się do kwestionowania dowodów zebranych w trakcie rozległego i pracochłonnego postępowania kontrolnego. Zgodnie z przyjętą przez sądownictwo administracyjne linią orzecznictwa, podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków (wyroki NSA: z 21 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 3081/95, z 3 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 847/97, z 6 grudnia 2001 sygn. akt I SA/Gd 993/99). Przy czym prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Obowiązek ten nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków czy stron. Jeżeli więc strona nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie, to nie podstaw do tego, aby w postępowaniu podatkowym zastąpić ten brak innymi dowodami. Dowody z zeznań świadków czy stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku konieczności wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego (wyrok NSA z 21 września 1996 r. sygn. akt. SA/Sz 3081/95). Odnośnie spraw przyjętych i opłaconych w latach poprzednich Dyrektor wskazał, że przed wykonaniem w 2002 r. przedmiotowych usług, kwoty ewentualnie przekazane przez zleceniodawców, nie były przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy, lecz jedynie pobranymi wpłatami (zaliczkami) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach, a których -w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy - do przychodów nie zalicza się. Zatem zasadne było opodatkowanie wykonania tych usług z chwilą ich wykonania w miesiącach, w których zapadło rozstrzygnięcie sądu. Wyjaśnił przy tym, iż zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczące art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 8, art 14 ust. 3 pkt 2 i art.14 a, pozostają - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Do 31 grudnia 2000 r. do przychodów osiąganych z tytułu wolnego zawodu również miała zastosowanie wskazana zasada ogólna, wynikająca z art. 14 ust. 1 ustawy, z tym wyjątkiem, iż do tych przychodów nie należało zaliczać kwot, które mimo, iż były należne, nie zostały zapłacone, co w przedmiotowej sprawie - jak sam pełnomocnik wskazuje - nie miało miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122, 127, 130 § 3, 180,187, 191, 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w szczególności: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, - art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego, - art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w Opolu J.K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia Dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r., - art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania, - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/07, w którym sąd wydał zalecenie dla organów podatkowych dotyczące zakresu i zasad dokonania szacunku dochodów Kancelarii Adwokackiej, z uwzględnieniem szacowania nie tylko przychodu, ale również niezbędnych i oczywistych kosztów w postaci wydatków i opłat związanych z prowadzeniem poszczególnych spraw sądowych. Nadto pełnomocnik zakwestionował przyjęty przez organy sposób szacowania oraz dane porównawcze, które organy uwzględniły w przyjętej metodzie szacowania podkreślając, że w szczególności organy nie zbadały akt sądowych i nie podjęły ustaleń dotyczących poniesionych przez kancelarię kosztów związanych z prowadzeniem konkretnych spraw. Pełnomocnik podniósł także, iż ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze naruszyło rażąco art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 127 tej ustawy, bowiem przekroczono ramy postępowania wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie może zastąpić organu I instancji, gdy sprawa wymaga wyjaśnienia w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja jest w rzeczywistości nową decyzją wymiarową. Nadto pełnomocnik podkreślił, że dokonując szacunku w sposób dowolny organy zaszeregowały poszczególne sprawy nie biorąc pod uwagę czasookresu ich trwania, stopnia skomplikowania, a nadto organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z błędnego zapisu bądź odczytania danych osoby, której sprawa dotyczyła. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia, jego zdaniem rozstrzygnięcie powinno być tylko jedno, a nie jak przyjął organ w części uchylające i umarzające postępowanie, w części utrzymujące rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania odwoławczego z powodu wykonania decyzji przez stronę, a tak jest w niniejszej sprawie, bowiem skarżący uiścił cały wymierzony podatek dochodowy w kwocie 20.072,00 zł wraz z odsetkami. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w czynnościach kontrolnych brał udział wyłączony z tej sprawy starszy komisarz skarbowy J.K., którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. wyłączył z postępowań kontrolnych. Fakt ten potwierdził sam wyłączony urzędnik J. K. w piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. złożonym w Sądzie rejonowym w O. sprawie [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nadto podkreślił, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, pozwalającej na zastosowanie innej metody szacowania. Wskazał także, iż zarzut skargi wskazujący na naruszenie zaskarżoną decyzją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach, jest niezasadny. Podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom skargi, sąd w powoływanym przez stronę wyroku nie wskazał na konieczność oszacowania kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności. Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor wskazał, iż starszy komisarz skarbowy J. K. po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 7 sierpnia 2008 r. był wyłączony od prowadzenia czynności kontrolnych w postępowaniach prowadzonych w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia [...] uchylającymi w całości decyzje organu I instancji z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W aktach sprawy nie ma dokumentu, który świadczyłby o tym, że wyłączony pracownik brał udział w czynnościach kontrolnych po dniu 18 sierpnia 2008 r. Przedłożone przez pełnomocnika wraz ze skargą zażalenie J. K. z dnia 30 czerwca 2009 r. dotyczące sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w O. sygn. akt [...], nie stanowi dowodu potwierdzającego jego udział w postępowaniu podatkowym już po wyłączeniu, a użyte tam sformułowania są jedynie argumentami użytymi na potrzeby złożonego w tamtej sprawie zażalenia. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne przed organem I instancji zakończyło się w dniu [...] przez wydanie decyzji Nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, a od dnia 7 stycznia 2009 r. do dnia 14 października 2009 r. toczyło się przed organem odwoławczym. Zatem w dniu 30 czerwca 2009 r. J.K. nie mógł prowadzić czynności w tym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego sformułowania sentencji decyzji i nie uwzględnienia rozdzielności orzekania organ wskazał na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i podkreślił, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie orzekanie co do istoty sprawy prowadziło właśnie do uchylenia w części decyzji organu I instancji, co skutkowało umorzeniem postępowania w tej części, a w pozostałym zakresie decyzja została utrzymana w mocy. Takie działanie organu odwoławczego, zdaniem Dyrektora, nie narusza postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił także, iż przesłanką uchylenia decyzji organu I instancji były ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a nie zapłata przez stronę całego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przeprowadzona przez sąd kontrola niniejszej sprawie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, bowiem dopiero ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy, organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych do realizacji tego celu działań. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W niniejszej sprawie organy stwierdziły, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, nadto księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób rzetelny, dlatego w zakresie przychodów, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy przed przystąpieniem do szacowania powinny podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to niewątpliwie oznacza, iż powinny, znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw nie ujętych przez skarżącego w ewidencji, ustalić czy na podstawie akt bądź repertoriów sądowych można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Jednocześnie przyjęły, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność usług świadczonych przez A.P. i kosztów tych usług, były nieprecyzyjne i ogólnikowe, co wykluczało możliwość ustalenia rzeczywistego przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu świadczenia usług w roku 2002, a w księgach podatkowych nie było danych dotyczących rzeczywistego przychodu i księgi w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne. Wobec powyższego, zdaniem organów zasadnym było oszacowanie tego przychodu. Organy posłużyły się przy tym wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07 i zbadały rodzaj spraw zaewidencjonowanych, przypisując każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Na podstawie sporządzonego zestawienia spraw zaewidencjonowanych, po niezbędnym uśrednieniu, określono przeciętne stawki stosowane przez podatnika do każdego z rodzaju spraw. Następnie po ustaleniu, na podstawie akt sądowych, rodzaju każdej z nie zaewidencjonowanych spraw, odniesiono tę średnią stawkę do konkretnej sprawy i w ten sposób oszacowano przychód z każdej sprawy, z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Przystępując do oceny przyjętej przez organy metody szacowania przychodu należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji dotyczących zasad i metod szacowania. I tak w myśl art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatnik nie ujął w ewidencji części usług świadczonych w roku 2002, co bezsprzecznie wynikało z zestawień sporządzonych przez sądy, w tym Sąd Okręgowy w Opolu i Sądy Rejonowe w O., K., S., P. i B. Organy wskazały przy tym, iż ze względu na specyfikę i charakter działalności prowadzonej A. P. celowym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej i posługując się regulacją zawartą w art. 23 § 4 tej ustawy, dokonały oszacowania w inny sposób. Podzielić należy w tym względzie stanowisko organów o możliwości odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a odnosząc się do wybranej metody szacowania, zwrócić należy uwagę na specyfikę zawodu adwokata, który działalność zawodową wykonuje osobiście, co oznacza, że jego przychody zależne są od osobistych predyspozycji i uzdolnień, co przy szacowaniu obrotów konkretnego adwokata nie pozwala na proste odniesienie do jego przychodów, przychodów osiąganych przez inne osoby wykonujące ten zawód. Zasadnicze znaczenie dla wyceny usług konkretnego adwokata, a więc i wysokości honorariów będzie miała jego renoma, specjalizacja i doświadczenie zawodowe, kompetencje merytoryczne, co wyklucza zdaniem sądu stosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy oszacowaniu przychodów, polegającej na porównaniu wysokości obrotów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda ta nie dawałaby gwarancji określenia wysokości przychodów osiągniętych przez adwokata, którego obroty podlegają oszacowaniu, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania - jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie brak było także podstaw do stosowania innych wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej metod szacowania, właśnie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności i brak danych, które pozwoliłyby na stosowanie wskazanych tam metod. Jak ustaliły organy, w oparciu o dane przekazane z sądów województwa opolskiego, podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów z tytułu świadczonych usług adwokackich, a sprawy dotyczące tych osób zostały zakończone w sądach w roku 2002. W toku postępowania kontrolnego organowi I instancji nie przedłożono dowodów (rachunków, faktur, pokwitowań wpłat, umów) pozwalających na określenie rzeczywistej wartości nie zaewidencjonowanych usług wykonanych na rzecz tych osób, a osoby te przesłuchane w charakterze świadków w większości nie potrafiły określić w sposób jednoznaczny wysokości oraz terminu zapłaty za te usługi, nie posiadły dowodów wpłat, bądź w ogóle nie pamiętały okoliczności sprawy lub ze względu na upływ czasu nie były w stanie dokładnie określić zapłaconej kwoty. Także podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji. Zatem organy, w przypadku nie zaewidencjonowanych spraw nie dysponowały dowodami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie wysokości przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że organy znały sygnatury poszczególnych spraw, a zatem na podstawie repertoriów sądowych i akt sprawy mogły w sposób precyzyjny ustalić przedmiot sprawy, w tym także (jeżeli występowała) wartość przedmiotu sprawy. Dokonując szacunku organy pominęły jednak tę możliwość i jak wskazały, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 342/07, oszacowały przychody podatnika kierując się danymi dotyczącymi spraw wykazanych w ewidencji podatnika, z rozbiciem ich na poszczególne rodzaje spraw i uśrednieniem przyjętych honorariów w zależności od kategorii sprawy. Przy czym części z zaewidencjonowanych w 2002 r. spraw, zdaniem Dyrektora Izby, nie udało się rzetelnie i bezspornie zidentyfikować oraz zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w decyzji i do szacowania przyjął tylko dane, które udało się zweryfikować. Zaewidencjonowane usługi - po ich weryfikacji - zróżnicowano ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz zróżnicowano ze względu na instancje, przy czym organ odwoławczy do wyliczenia średniej ceny spraw rozwodowych nie uwzględnił sprawy A. K. i A. A., podzielając argumenty podatnika dotyczące wyjątkowego charakteru tych spraw. W przypadku, gdy wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw prowadzonych w II instancji przed Sądem Apelacyjnym, posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Miało to miejsce w przypadku spraw rozwodowych. Podobnie organ uczynił w przypadku spraw karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji i w II instancji oraz przed Sądem Apelacyjnym w II instancji. Z kolei do spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym (I instancja) zaliczono na podstawie zapisów z ewidencji oraz oświadczeń klientów jedynie usługę na rzecz J. B. - faktura nr 52 z dnia 06.12.2002 na kwotę 2.000 zł plus 440 zł VAT. Z uwagi na brak innych podobnych spraw nie udało się stworzyć reprezentatywnej grupy, co najmniej dwóch spraw, potrzebnych do wyliczenia średniej ceny za ten rodzaj usługi. Ponieważ nie ustalono wartości przedmiotu sprawy, zatem nie było możliwości posłużenia się Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. W związku z powyższym do ustalenia średniej ceny stosowanej przez podatnika w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (biorąc pod uwagę także sprawy, których nie udało się organom zweryfikować) i taką stawkę przyjęto także dla spraw cywilnych prowadzonych przed II instancją czy w Sądzie Okręgowym. O ile zasadnym wydaje się posłużenie przez organy inną metodą szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów, a polegającą na wyodrębnieniu rodzaju spraw zaewidencjonowanych, które prowadził podatnik i ustaleniu do każdego z rodzaju spraw pobranego wynagrodzenia, a następnie po niezbędnym uśrednieniu, określenie przeciętnych stawek stosowanych przez podatnika do każdego z rodzaju spraw i odniesienie tych stawek do każdej z nie zaewidencjonowanych spraw z jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata, to przy zastosowaniu tej metody budzi wątpliwości sądu całkowite pominięcie przez organy danych, które były możliwe do zweryfikowania na podstawie akt sprawy czy repertoriów sądowych. Odniesienie przychodów uzyskanych przez adwokata w sprawach, które prowadził, ale których nie zaewidencjonował, które to sprawy - jak ustalono w toku postępowania - były zlecone wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, które zaewidencjonował, także zleconych wyłącznie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jest uzasadnione, racjonalne, zgodne z zasadami logiki. Jednak, ponieważ stosownie do art. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organy przede wszystkim powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przychodu, bądź dokonując szacunku, do określenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem mając na uwadze specyfikę usług świadczonych przez adwokata osobiście, jak również znając sygnatury poszczególnych spraw, organy winny uwzględnić także przedmiot sprawy i jego wartość (w przypadku spraw majątkowych), gdyż niewątpliwie ma on wpływ na wysokość honorarium. Dysponując sygnaturami poszczególnych spraw organy w pierwszej kolejności powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia na podstawie repertoriów sądowych i akt sprawy, przedmiotu sprawy (w tym jej wartości), pobranych honorariów, kosztów. Dopiero w przypadku braku danych dotyczących konkretnych spraw odnośnie pobranych honorariów, należało je porównać z danymi dotyczącymi podobnych spraw prowadzonych przez podatnika w badanym okresie, z uwzględnieniem ich specyfiki, rodzaju, wartości przedmiotu sporu itp. W szczególności zwrócić należy uwagę wyodrębnienie w ramach świadczonych usług adwokackich spraw rozwodowych, cywilnych i karnych, oraz nieuwzględnienie przy takim podziale różnorodności spraw cywilnych. Sprawy te, w zależności od przedmiotu sprawy różnią się, a różnice te eksponują przepisy określające opłaty za czynności adwokackie. Wysokość wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2002r. określało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz.1013 ze zm.), które zostało uchylone przez Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348). To ostatnie weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Wprawdzie przepisy tego rozporządzenia określały jedynie opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości stanowiące podstawę do zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, stawki minimalne tych opłat oraz zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia), co oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie adwokata za prowadzenie konkretnej sprawy mogło być inne, niż określają to przepisy rozporządzenia (§ 4 ust. 2) to jednak omawiane przepisy ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i mogą stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Dlatego też zdaniem sądu, oszacowanie przychodów w przypadku spraw cywilnych powinno uwzględniać zarówno rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnosić się do pobranych przez niego honorariów w każdej z takich spraw. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych (po niezbędnym uśrednieniu) pozwoli określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego w odniesieniu do wielokrotności stawki minimalnej. Jednocześnie organy powinny na podstawie akt sądowych ustalić każdorazowo rodzaj sprawy, która nie została zaewidencjonowana, jej przedmiot, wartość (jeżeli taka występowała), co pozwoliłoby na identyfikację poszczególnych spraw w ramach poszczególnych kategorii i w przypadku braku konkretnych danych na oszacowanie przychodu, przy wykorzystaniu danych ujętych w ewidencji w sposób opisany wyżej. W przypadku spraw cywilnych, jak wynika ze sporządzonego przez organy zestawienia, skarżący prowadził zarówno sprawy nieprocesowe ( sygn. I Ns) jak i procesowe ( sygn. I C), przy czym I Ns [...], I Ns [...] I Ns [...] oraz I C [...] toczyły się przed Sądem Rejonowym w O., a I C [...] przed Sądem Okręgowym w Opolu. Do ustalenia średniej ceny stosowanej przez A. P. w stosunku do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Rejonowym (I instancja) przyjęto usługi zaewidencjonowane w 2002 roku według rejestru faktur VAT wystawionych przez adwokata w tym roku (załącznik nr 11 do protokołu kontroli [...]) oraz sprawę J. B., a łączna suma wynikająca z faktur to kwota 6.300 zł plus 1.386 zł VAT. Zatem przeciętna, rzeczywista stawka, jaką stosował podatnik dla usług w sprawach cywilnych przed sądem rejonowym w I instancji, wyniosła 1.260,00 zł plus 277,00 zł VAT. Organy pominęły przy tym fakt, iż wśród spraw cywilnych zawisłych przed Sądem Rejonowym w Opolu były zarówno sprawy procesowe, jak i nieprocesowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, iż w zależności od przedmiotu sprawy w sprawach nieprocesowych mogą obowiązywać stałe stawki minimalne (np. § 10 pkt 1 i 2), bądź stawki liczone od wartości przedmiotu sporu (np. § 10 pkt 3). Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych, co do przedmiotu postępowania sądowego, uniemożliwia dokonanie szacowania nie zaewidencjonowanych w 2002 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Trzy z nich należały do postępowań nieprocesowych, a do oszacowania przychodów z ich tytułu organy podatkowe przyjęły średnią stawkę wyliczoną z faktur wystawionych przez skarżącego w sprawach cywilnych (nie zweryfikowanych co do przedmiotu sprawy) i jednej sprawy dotyczącej J. B., która toczyła się przed Sądem Pracy. Wyliczona w ten sposób stawka nie tylko nie dotyczyła spraw nieprocesowych, ale nie uwzględniała przedmiotu sprawy, który można było ustalić znając sygnaturę sprawy. Ponieważ zgodnie z rozporządzeniem w sprawie stawek, stawki minimalne w takich sprawach są różne w zależności od przedmiotu sprawy, a czasami również w zależności od wartości, przy dokonywaniu oszacowania przychodu powinny być uwzględnione te elementy, które mają wpływ na wysokość stawki. Z kolei w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji organy nie dysponowały materiałami porównawczymi, ponieważ wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji, a zatem niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez A. P. w tych sprawach w oparciu o opisaną wyżej metodę. Także z uwagi na brak wartości przedmiotu sprawy, organy nie mogły posłużyć się do ustalenia przychodu z tej sprawy zapisami rozporządzenia w sprawie stawek i przyjęły w związku z tym do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym w I instancji, średnią stawkę wyliczoną dla spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Rejonowym w I instancji. Pominięcie i w tym przypadku możliwości ustalenia na podstawie akt sprawy i repertorium sądowego przedmiotu sprawy (wartości przedmiotu sprawy), także pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów wynikającym z art. 122, 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organy znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw zaliczonych do kategorii spraw cywilnych, które nie zostały ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia w oparciu o dane wynikające z akt sądowych i repertoriów sądowych charakteru i przedmiotu każdej sprawy i wykorzystać te informacje przy dokonywaniu szacunku. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie 122, 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do szacowania pozostałych kategorii spraw (cywilnych rozwodowych w I i II instancji oraz karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w I instancji, przed Sądem Okręgowym w I i II instancji i przed Sądem Apelacyjnym w II instancji), dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, wskazuje na prawidłowe założenia przyjęte do szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich w tych sprawach. Organy posługując się danymi ze spraw zaewidencjonowanych wyliczyły średnią stawkę honorarium dla danej kategorii spraw, a w przypadku braku spraw, które mogłyby posłużyć do takich wyliczeń, przyjęły stawki minimalne z rozporządzenia w sprawie stawek. Podobnie jest w przypadku spraw karnych, przy czym w obu tych kategoriach, jak wskazano wcześniej, przed przystąpieniem do szacowania organy winny ustalić na podstawie akt poszczególnych spraw, czy można było zebrać dane, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zebranie takich danych było niemożliwe, to dopiero wówczas zasadne było oszacowanie nie zaewidencjonowanych przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.127 w związku z art. 229 O.p. art. 233 § 2, polegającego w ocenie pełnomocnika skarżącego na nie przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego, wskazać należy, iż zarzut jest całkowicie chybiony i nie znajdujący jakiegokolwiek uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec, co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpoznając po raz pierwszy odwołanie uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 27 grudnia 2006r. i przekazał sprawę temu organowi albowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w dniu 5 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.643,81zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Podkreślić przy tym należy, iż stosownie do art. 233 §1 pkt 2 a, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), mamy do czynienia z decyzją merytoryczno- reformacyjną. W związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji, zgodnie z treścią przywołanego przepisu. Uchylenie decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza to konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie. Jednak skoro organ formalne podtrzymał rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, to zdaniem sądu, nie dyskwalifikuje to takiej decyzji. Przy czym jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, przesłanką częściowego uchylenia decyzji organu I instancji były ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a nie zapłata przez stronę całego zobowiązania. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r. Nadto postępowanie uzupełniające zakończyło się w dniu 5 grudnia 2008r. poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji, a od 7 styczna 2009r. do 14 października postępowanie to toczyło się przed organem odwoławczym, co wprost wskazuje, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Jednocześnie sąd podzielił pozostałe ustalenia organu odwoławczego, w tym ustalenia dotyczące M. Z., M. M. i M. D. oraz pominięcia przez organu I instancji dwóch usług zakończone w 2002 roku, dotyczących M. Ś. i J. J. oraz nie zaewidencjonowanych usług na rzecz J.F. i E. K., a także zaliczenia do przychodu 2002 roku należności za usługi wykonane w tym roku, lecz udokumentowane fakturami wystawionymi w 2001 roku. Stosownie do art. 14 ust. 1 i 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do przychodów danego roku nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przed wykonaniem przez podatnika zleconej mu usługi brak jest podstaw do domagania się zapłaty za jej wykonanie, a dla obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, kiedy usługa została zlecona i kiedy rozpoczęła się jej realizacja, czy też, kiedy zostały zapłacone zaliczki. Otrzymane zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłych usług nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej; będą one stanowiły przychód dopiero w momencie ostatecznej realizacji usługi i zakończenia całego zlecenia. Jednocześnie zauważyć należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby, iż w sprawie przy ustalaniu średniej stawki za usługi nie zaewidencjonowane posługiwano się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013), które zostało uchylone przez Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348). To ostanie rozporządzenie weszło w życie w dniu 5 października 2002 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż przez zdecydowaną większość 2002 roku, obowiązywało Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 1997 r. a zapisy tego aktu prawnego zawierały korzystniejsze dla podatnika, niższe stawki minimalne, zastosowanie tych przepisów było korzystne dla podatnika. Dodatkowo sąd zauważa, iż wyrok, na który powołały się organy dotyczył wprawdzie tego samego podatnika, jednak wydany został w innej sprawie i stosownie do art. 153 p.p.s.a nie wiąże organów ani sądu w tej sprawie. Chociaż organy w niniejszej sprawie posłużyły się wskazaniami sądu zawartymi w tym wyroku co do dalszego postępowania, to nie oznacza to jednak, że zobowiązane były wykonać zalecenia sądu zawarte w wyroku I SA/Op 342/07. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 191 polegający na nieprawidłowym wykonaniu obowiązkowych zaleceń sądu wskazanych w tamtym wyroku. Niezależnie od tych kwestii sąd w niniejszym składzie podziela treść wyroku i uzasadnienia tego wyroku oraz podkreśla, że wykorzystanie przez organy zaleceń tam wskazanych było przeprowadzone w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Realizując zalecenia sądu organy przede wszystkim w oparciu o akta poszczególnych spraw sądowych oraz repertoria sądowe powinny ustalić czy w poszczególnych sprawach można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli nie będzie to możliwe, to wówczas na podstawie akt sprawy i repertoriów w sprawach cywilnych powinny ustalić przedmiot postępowania (jego wartość), co pozwoli na oszacowanie przychodu przy ustaleniu stosowanej przez skarżącego uśrednionej przeciętnej stawki (wielokrotności stawki minimalnej wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu), a jeżeli i to nie byłoby możliwe, to będą zobligowane do przyjęcia stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu dla poszczególnych kategorii spraw. Jak wynika bowiem z całokształtu materiału dowodowego, w tym oświadczenia złożonego przez pełnomocnika skarżącego, podatnik pobierał za świadczone usługi wynagrodzenie co najmniej w wysokości wynagrodzenia minimalnego. Przy czym realizując zalecenia sądu organy muszą wziąć także pod uwagę skutki uprzedniej zapłaty podatku i upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 1422 zł tytułem zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty te to wpis od skargi - 205 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) - 1.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.