I SA/Wr 4/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2007 r. Nr [...], którą organ podatkowy, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. O., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 października 2006r., Nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, wymierzając Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w wysokości 25.105,00 zł. Powyższą decyzją, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako ,,p.d.o.f."), organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez małżonków M. i T. O. w 2002 roku wydatki zamknęły się wielkością 148.864,38 zł. Wymieniona kwota znalazła pokrycie w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 81.917,56 zł. Stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła dochód w wysokości 66.946,82 zł, od którego organ podatkowy, z uwagi na śmierć w dniu 24 sierpnia 2003 r. T. O., ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów tylko w odniesieniu do Skarżącej, w wysokości 25.105,00 zł (33.473,00 zł x 75%). Dyrektor Izby Skarbowej we W. oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji oraz dowodach uzyskanych po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu II instancyjnym. W motywach powyższej decyzji wskazano, że Skarżąca i jej mąż w zeznaniu podatkowym za 2002 rok wykazali łączny przychód w wysokości 59.299,22 zł, pochodzący z wynagrodzenia ze stosunku pracy Skarżącej oraz z emerytury T. O. Małżonkowie dokonali odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.442,08 zł oraz z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 3.935,58 zł. Jednocześnie w załączniku PIT-D wykazali odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, deklarując faktycznie poniesione w 2002 roku na ten cel wydatki w wysokości 99.158,00 zł. Ponadto małżonkowie korzystali z odliczenia od podatku z tytułu budowy domu także rok wcześniej i wydatki na ten cel łącznie z kosztami zakupu działki wyniosły wówczas wg. informacji PIT D do zeznania za 2001 rok kwotę 75.167,77 zł. Natomiast w roku 2003, z uwagi na śmierć małżonka Skarżącej, z odliczenia skorzystała jedynie M. O., a wartość wykazanych do odliczenia od podatku wydatków budowlanych wyniosła 26.737,00 zł. Organy podatkowe na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z budową domu określiły wydatki poniesione z tego tytułu w roku 2002 na kwotę 118.231,22 zł. W trakcie czynności sprawdzających, do protokołu z dnia 14 lipca 2005r., Skarżąca jako źródło finansowania budowy domu wskazała zgromadzone wcześniej oszczędności oraz bieżące dochody. Oświadczyła, że przy budowie domu pomagali finansowo jej synowie płacąc za niektóre etapy budowy. Z uwagi na fakt, że sprawami finansowymi zajmował się jej zmarły małżonek, nie potrafiła wskazać konkretnych kwot oszczędności oraz wysokości pomocy finansowej ze strony synów. W oświadczeniu z dnia 20 lipca 2005r. Skarżąca wskazała na długoletnią pracę zawodową swoją i męża, pomoc rodziny, dochody z działki i oszczędny styl życia jaki prowadziła wraz z mężem. Organ podatkowy dokonując ustaleń w przedmiocie poniesionych w roku 2002 wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, przyjął ich wielkość wskazaną w oświadczeniu Skarżącej z dnia 18 października 2005r., w którym wskazała, że wydatki te wyniosły: 1. wyżywienie - 6.000,00 zł, 2. ubrania - 200,00 zł, 3. czynsz - 2.352,00 zł, 4. koszty remontów - 636,00 zł, 5. opłaty za media -1.100,00 zł, 6. paliwo - 3.000,00 zł, 7. ubezpieczenia samochodu - 1.200,00 zł, 8. podatek dochodowy - 32,70 zł, 9. opłaty za telefon i sprzęt RTV - 916,00 zł, 10. budowa domu - 120.855,46 zł, W stosunku do lat wcześniejszych wydatki te zostały przyjęte na podstawie informacji Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych na osobę w Polsce pomijając, z uwagi na oszczędny tryb życia małżonków O., dane odnoszące się do wydatków gospodarstw domowych pracowników na stanowiskach nierobotniczych, które są wyższe od wydatków gospodarstw ogółem. Organ podatkowy ustalił, że T. O. po zakończeniu pracy i otrzymaniu odprawy w roku 1996, zakupił za kwotę 2.868,64 zł obligacje skarbowe państwowej trzeciej pożyczki trzyletniej o zmiennej stopie procentowej z terminem wykupu na 1999r. i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 578,60 zł w roku 1997, 706,83 zł w roku 1998 i 413,37 zł w roku 1999. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań podatkowych składanych przez małżonków O. o wysokości osiąganych dochodów, zaświadczeń, historii rachunku w Banku [...] za okres od stycznia 2000r. do 31 grudnia 2002r. oraz w oparciu o analizę wyjaśnień strony i zeznań świadków ustalił, że Skarżąca i jej mąż w 2002r. mogli dysponować co najwyżej kwotą 10.619,64 zł, pochodzącą z oszczędności z lat poprzednich oraz oszczędnościami wynikającymi z otrzymywanych przez męża Skarżącej w okresie od lutego 1994r. do 31 grudnia 1995r. diet w łącznej kwocie 3.450 DEM. Kwota ta po zamianie w 1999r. na EURO wg. przelicznika 2:1 wynosiła 1,725 EURO, co dawało, według średniorocznego kursu podanego przez NBP, na dzień 1 stycznia 2003 roku kwotę 6.651,22 zł. Organ podatkowy dał wiarę w powyższym zakresie zeznaniom świadków J. i A. O. oraz zeznaniom K. Z. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła posiadania oszczędności w kwocie 200.000,00 zł. W szczególności organ drugiej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej a także zeznaniom przesłuchanych w charakterze świadków J. O., A.O., K.Z., co do wysokości zgromadzonych oszczędności przez Skarżącą i jej męża, wskazując na złożone przez T. O. pod rygorem odpowiedzialności karnej i służbowej, jako pracownika Służby Celnej, oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 31 stycznia 1994r., z którego wynika, że nie posiadał on na dzień złożenia oświadczenia, oprócz mieszkania w bloku będącego własnością A. i samochodu Polonez rok produkcji 1992 o wartości 4.000 zł, żadnego majątku, w tym zasobów pieniężnych. Natomiast w oświadczeniu z dnia 28 września 1995r., wskazał poza składnikami wcześniej wymienionymi, że posiada garaż o wartości 8.000 zł oraz zasoby pieniężne, które przeznaczane są na bieżące wydatki oraz służą jako zabezpieczenie na wypadek wystąpienia zdarzeń losowych. Na podstawie tej ostatniej informacji wskazującej na posiadanie pewnych, bliżej nie sprecyzowanych oszczędności pieniężnych, organ podatkowy uznał, że przy analizie przychodów uzyskanych po 31 stycznia 1994r. należy oprócz wynagrodzeń ze stosunku pracy, uwzględnić także inne niż wynikające z zeznań podatkowych dodatkowe uprawdopodobnione dochody (pochodzące z diet). Skarżąca jako, dodatkowe źródło finansowania budowy domu, wskazała na darowizny poczynione przez jej synów A. i J. O. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność udzielonej pomocy finansowej w związku z budową domu i po dokonanej analizie oraz ocenie zebranych dowodów, organ doszedł do przekonania, że zaoferowane dowody nie są wiarygodne i nie potwierdzają faktu udzielenia wsparcia finansowego. W szczególności po analizie złożonych przez syna Skarżącej A. O. zeznań podatkowych, dotyczących jego dochodów, organ ustalił, że nie wynika z nich aby A. O. mógł przekazać ojcu gotówką kwotę 80.000,00 zł, jak to zeznał w protokole przesłuchania z dnia 22 września 2006r. albowiem w latach 1998 -2002 wykazywał narastającą stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a właśnie na to źródło finansowania kosztów budowy domu wskazywał. Także w przypadku zeznań złożonych przez J. O. organ podatkowy odmówił im wiarygodności wskazując, że świadek nie potrafił podać konkretnych kwot, jakie przekazywał swojemu ojcu na budowę domu, w zamian za udzieloną pomoc ze strony ojca w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy przesłuchał na okoliczność zakresu oraz rodzaju udzielonej pomocy przez J. i A. O. świadków w osobach Z. R. oraz W. B. Ze względu na ogólnikowość tych zeznań, nie sposób było zdaniem organu odwoławczego przyjąć, iż synowie Skarżącej udzielali pomocy finansowej przy budowie domu. Źródłem finansowania budowy domu, wskazywanym przez Skarżącą, miały być między innymi dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Tym twierdzeniom organ odwoławczy nie dał wiary. Organy podatkowe ustaliły, bowiem że mąż Skarżącej nie zaewidencjonował w Urzędzie Skarbowym swojej działalności. W tej sytuacji, w ocenie organu, jeżeli mąż Skarżącej faktycznie prowadził działalność gospodarczą, to była to działalność nieujawniona i dochody z niej uzyskane nie zostały opodatkowane. Zatem nie mogą zostać uwzględnione jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r. Ostatecznie, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie wykazał źródła finansowania wydatków na kwotę 66.946.82 zł. Skutkować to zaś miało wymierzeniem jej wysokości podatku w kwocie wynikającej z decyzji organu odwoławczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut: - naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez w pełni dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, ograniczającą się do wybiórczych określeń wybranych z poszczególnych dowodów, mających wpływ na brak wiarygodności wyjaśnień Skarżącej w zakresie ustalenia, iż zgromadziła środki pieniężne na budowę domu, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania opisanej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania praktycznie w całości co do istoty poprzez organ odwoławczy, co skutkowało uniemożliwieniem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w postępowaniu instancyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, podniósł, że już przed organem l instancji Skarżąca składała różnego rodzaju oświadczenia, stąd organ uznał, iż uzupełniające wyjaśnienia Skarżącej składane przed organem II instancji, nie będą wykraczały w swojej treści ponad już zebrany materiał dowodowy i postanowił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. W podjęciu tej decyzji miała znaczenie okoliczność podnoszona przez stronę od początku sprawy, że to wyłącznie mąż Skarżącej zajmował się finansami rodziny a Skarżąca nic o tych sprawach nie wiedziała. Faktycznie, zdaniem organu podatkowego, zeznania Skarżącej z dnia 23 stycznia 2007 r. nie wniosły nic nowego do sprawy, były powtórzeniem wcześniejszych wyjaśnień. Przy podejmowaniu decyzji o przeprowadzeniu dowodu z zeznań zawnioskowanych w odwołaniu świadków, podstawowe znaczenie miała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał już niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 141 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odrzucił ten zarzut, podnosząc, że w uzasadnieniu decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, powody dla których określonym dowodom dał wiarę, a którym odmówił tej wiary i z jakich przyczyn. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca w skardze odniosła się tylko do wybranych dowodów zebranych w sprawie, pomijając dowody dla siebie niewygodne (zwłaszcza oświadczenia majątkowe T. O. i zeznania podatkowe A. O.) oraz nie wskazała jakie błędny poczynił organ przy ocenie materiału dowodowego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego, pozycje gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r. III SA 1861/00). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z nich między innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy merytorycznie sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł się o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i dowody, które zostały przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Taką zaś możliwość dopuszczają regulacje prawne przywołane wyżej. Gdyby zaś przyjąć pogląd przedłożony w skardze, a mianowicie, że organ odwoławczy nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, to przeprowadzenie nowego dowodu w postępowaniu odwoławczym ( na wniosek zawarty w odwołaniu lub z urzędu) stawiałby organ drugiej instancji w sytuacji bez wyjścia. Nie mógłby on uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania wobec braku spełnienia przesłanki ,, znacznego uzupełnienia materiału dowodowego", z drugiej zaś strony nie mógłby orzec merytorycznie, gdyż przeprowadzony dowód nie był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Istnienie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - takim również, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wysnuć wniosku, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności. Prawidłowo zatem organ odwoławczy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej zdecydował się na uzupełnienie dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy bynajmniej nie pozbawiło Skarżącej prawa do podniesienia w postępowaniu odwoławczym argumentów dotyczących oceny dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy, gdyż miała ona możliwość skomentowania ich chociażby w ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego a także wcześniej składając stosowne pismo w postępowaniu, co zawsze jest prawem strony. Podnoszony zatem w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów na wstępie przedstawić należy przepisy prawa będące podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Z dyspozycji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. O ile więc na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało zgromadzone, o tyle na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w danym okresie. Z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Inaczej mówiąc jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669; z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730; z dnia 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994; z dnia 24 lutego 1999 r., SA/Sz 1980/97, LEX nr 36152; z dnia 7 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 101/97, LEX nr 38 162; z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97, LEX nr 39464; z dnia 10 sierpnia 1999 r., III SA 7259/98, niepubl.; z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, s. 19; z dnia 28 marca 2000 r., III SA 631/99, niepubl.; z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, Prz. Pod. 2001, nr 11, s. 63; z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003, nr 3, poz. 108; POP 2003, z. 2, poz. 34; z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04 (w:) B. Dauter (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2006, s.140; wyroki WSA: z dnia 10 września 2004 r., I SA/Bk 187/04, niepubl.; z dnia 22 grudnia 2005 r, I SA/Bk 280/05, niepubl.). Powołana regulacja prawna oznacza nic innego jak nałożenie na podatnika obowiązku zadeklarowania podstawy opodatkowania i przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 176). Zauważyć zatem należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" - (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę. Z uwagi na wskazany powyżej specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę wydatków poniesionych przez małżonków O. w 2002 r. Nie była ona kwestionowana przez Skarżącą. Natomiast zasadniczą pozycją sporną między stronami jest możliwość pokrycia tych wydatków środkami zgromadzonymi w latach poprzednich. Skarżąca jako źródło finansowania poczynionych w 2002r. wydatków oprócz dochodu uzyskanego za rozpatrywany rok, wskazywała na oszczędności jakie poczyniła wraz z mężem w latach poprzednich jak również na otrzymaną od synów pomoc finansową (przeznaczoną na budowę domu). Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było przyjąć, iż Skarżąca posiadała oszczędności gotówkowe ponad kwotę przyjętą przez organ odwoławczy. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych w tym względzie. Skoro, jak twierdziła Skarżąca źródłem spornej kwoty były oszczędności z lat poprzednich oraz pomoc finansowa pochodząca od synów, to prawidłowo organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie wiarygodności tych właśnie wyjaśnień. Generalnie należy stwierdzić, w ślad za organami podatkowymi, iż nie sposób negować skromnego stylu życia Skarżącej i jej rodziny. Fakt ten organy podatkowe uwzględniły określając wysokość wydatków poczynionych przez Skarżącą i jej rodzinę za te lata, kiedy kwoty te były określane w oparciu o materiały Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych na osobę w Polsce, z uwagi, iż Skarżąca nie była w stanie ich wysokości podać. Zasadność takiego działania wielokrotnie potwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 1998 roku o sygn. SA/Sz 2197/97). Jednocześnie zauważyć należy, że powyższe dane statystyczne służyły jedynie do ustalenia wysokości podstawowych wydatków ponoszonych przez Skarżącą i jej rodzinę, a nie jak zarzuca Skarżąca do ustalenia dochodów. Jeżeli jednak opisywany styl życia Skarżącej i jej rodziny pozwolił na poczynienie oszczędności, które w trakcie postępowania podatkowego podatniczka określiła na kwotę 200.000,00 zł, to okoliczność powyższą Skarżąca winna, co najmniej uprawdopodobnić. Zebrane zaś w sprawie dowody nie tylko, że nie potwierdzają wyjaśnień Skarżącej w powyżej kwestii, ale zaprzeczają faktowi zgromadzenia takich oszczędności. Trafnie organ odwoławczy odwołuje się do oświadczenia majątkowego złożonego przez męża Skarżącej z dnia 31 stycznia 1994r. W oświadczeniu tym mąż Skarżącej nie wskazuje na fakt posiadania zasobów pieniężnych. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznaje, że gdyby rzeczywiście Skarżąca i jej mąż posiadali oszczędności w gotówce to znajdowałoby to odzwierciedlenie w przedmiotowym oświadczeniu majątkowym. Oświadczenie to zostało złożone przez osobę o określonym statusie społecznym, osobę odpowiedzialną za swoje działania, pełniącą wysoką funkcję zawodową, nie pomijając faktu złożenia oświadczenia pod odpowiedzialnością karną. Gdyby małżonkowie O. rzeczywiście posiadali zasoby gotówkowe niewątpliwie T.O. ujawniłby ten fakt, skoro uczynił to w kolejnym oświadczeniu majątkowym, które złożył z datą 28 września 1995r., podając, iż posiada zasoby finansowe przeznaczane na bieżące wydatki oraz jako zabezpieczenie na wypadek wystąpienia zdarzeń losowych. Z oświadczenia tego nie wynika jaka była to kwota. W oparciu o zebrany materiał dowodowy trafnie organy podatkowe uznały, że zasoby finansowe, o jakich mowa w przedmiotowym oświadczeniu majątkowym musiały zostać zgromadzone w okresie między pierwszym a drugim oświadczeniem majątkowym i mogły pochodzić z diet. Podkreślić należy, że skoro T. O. w oświadczeniu majątkowym z dnia 28 września 1995r. wymienia jako składniki posiadanego majątku ,,należności pieniężne" to tym samym oświadczenie to podważa stanowisko Skarżącej, iż mąż nie ujawnił oszczędności pieniężnych z obawy o posądzenie go o ,,łapówki". Porównanie treści tych oświadczeń majątkowych pozwala na uznanie, że w sytuacji kiedy małżonkowie O. posiadali oszczędności, okoliczność powyższa miała odzwierciedlenie w złożonym oświadczeniu, zaś w sytuacji kiedy takich oszczędności nie było, oświadczenie majątkowe fakt ten odzwierciedla - poprzez brak wzmianki o powyższym fakcie. Tym samym prawidłowo organ podatkowy w swoich ustaleniach pominął wartości walutowe wynikające z książeczek walutowych i wymiany wschodnioniemieckich marek na zachodnioniemieckie oraz oszczędności w tytułu sprzedaży samochodów marki Skoda i motorowerów marki Simson. Oświadczenie męża Skarżącej wskazujące na posiadanie zasobów finansowych na pokrycie losowych zdarzeń zaprzecza zeznaniom świadka K. Z., pracującej wraz z T. O. w Urzędzie Celnym. Wedle bowiem zeznań tego świadka składający oświadczenia majątkowe nie przywiązywali wagi do wykazywania w oświadczeniach oszczędności pieniężnych. Gdyby rzeczywiście tak było to z pewnością i mąż Skarżącej nie wykazywałby tych niewielkich oszczędności, jakie ujawnił w oświadczeniu z daty 28 września 1995r. Niezależnie od powyższego nawet przyjmując, że rzeczywiście mąż Skarżącej zajmował się wymianą marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie, względnie uzyskano dochód ze sprzedaży samochodów i motorowerów, to brak jest dowodów pozwalających ustalić, iż z uzyskanego w ten sposób dochodu poczynione oszczędności przechowywano do 31 grudnia 2001r. Nie sposób także uznać za zasadny zarzut jakoby organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich dochodów męża Skarżącej w tym wynikających z otrzymanych nagród z tytułu pracy w Urzędzie Celnym. Podkreślić należy, że ustalenia o wysokości dochodów męża Skarżącej poczyniono między innymi w oparciu o informacje PIT 11, zawierającą dane o wysokości dochodów podatnika sporządzonej przez płatnika. W informacji tej płatnik uwzględnia wszelkie nagrody otrzymane przez podatnika. Z kolei ta informacja stanowiła podstawę do wypełnienia zeznań podatkowych przez podatnika. Z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi dochodów osiąganych przez Skarżącą i jej małżonka ściśle korespondują pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu II instancyjnym, w szczególności dowód z historii rachunku w Banku [...] za okres od stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002r. Z rachunku tego wynika, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2002r. posiadała zgromadzone w banku środki finansowe w wysokości 10.619,64 zł. Należy zdaniem Sądu przyjąć, że odmowa przyznania racji Skarżącej w przedmiocie zgromadzonych oszczędności pieniężnych przez organ odwoławczy, nastąpiła dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wydania decyzji o przekonywującej treści. Organy podatkowe równie skrupulatnie dokonały ustaleń w przedmiocie możliwości finansowych synów Skarżącej - A. i J. O. W ocenie Sądu zasadnie nie uznały jako źródła finansowania wydatków na budowę domu pomocy finansowej uczynionej przez synów Skarżącej. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż A. O., od którego Skarżąca i jej mąż mieli uzyskiwać środki pieniężne na pokrycie wydatków związanych z budową domu, nie posiadał wystarczających środków na ich udzielenie. Analizując okoliczności związane z udzieleniem przez A. i J. O. wsparcia finansowego rodzicom, organy zasadnie uznały, że fakt takiego wsparcia we wskazywanej wysokości, w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał miejsca. Wprawdzie na okoliczność udzielania wsparcia przedstawiono dowody z zeznań świadków Z. R. oraz W. B., jednakże dowody te pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi możliwości finansowych A. O., zaś J. O. nie był nawet w stanie podać chociażby orientacyjnej wysokości kwoty pieniędzy przekazanej rodzicom. Znamiennym natomiast jest, iż podawał wysokość kwoty przekazanej ojcu przez brata A. Wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe uprawnione były do dokonania analizy zeznań podatkowych składanych w organach podatkowych przez A. O. na przestrzenni 1998 -2001r. Analiza bowiem tych zeznań pozwoliła na określenie kondycji finansowej świadka, a w konsekwencji na ustalenie jego możliwości czynienia pomocy finansowej rodzicom w związku z budową przez nich domu. Również w zakresie uzyskiwanych przez męża Skarżącej dochodów z handlu obrazami na targowisku w S., organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Posiadane zasoby majątkowe, którymi podatnik pokrywa wydatki, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). W toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że mąż Skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W zeznaniach podatkowych nie wykazywał dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, a zatem jeśli nawet uzyskiwał jakieś dochody z handlu obrazami to były to dochody nieopodatkowane, a zatem nie mogły zostać uwzględnione jako źródło finansowania wydatków poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym. Podkreślić należy, że Skarżąca dopiero na etapie skargi dołączyła odpis z Urzędu Gminy w B. o prowadzeniu przez T. O. działalności gospodarczej, stąd dowód ten, którym organ odwoławczy nie dysponował nie mógł być brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie może podlegać ocenie Sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd nie podziela zarzutów skargi jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny, a w szczególności, iż ocena tego materiału została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki formalnej, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( por. wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, że organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. O dowolności oceny dowodów nie może wszak wskazywać dokonanie tej oceny wbrew oczekiwaniom Skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej w sposób prawidłowy, powołując się na swoją wiedzę, doświadczenie życiowe oraz wewnętrzne przekonanie, dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ drugiej instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty Skarżących, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ drugiej instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko Skarżących. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącej naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.