I FSK 1333/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. J. spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1296/14 w sprawie ze skargi J. J. J. spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 11 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 11 sierpnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz J. J. J. spółka jawna w S. kwotę 1247 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z 26 marca 2015 r., I SA/Sz 1296/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. J. J. sp. j. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżoną decyzją z 11 sierpnia 2014 r. DIS, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 20 grudnia 2013 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka w 2009 r. prowadziła działalność m.in. w zakresie dystrybucji nabytych towarów (artykuły mleczarskie). Na podstawie analizy zakupów spółki stwierdzono, że znaczącą pozycję pod względem wartości w tej kategorii stanowiło nabycie usług transportowych i agencyjnych. Jak ustalono spółka miała zawarte umowy agencyjne z trzema podmiotami (agentami). Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych wobec spółki zakwestionowane zostały faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez F. H.-U. M. W. Jak wskazał DIS, przedmiot sporu odnosi się do usług zakupionych (transportu i prowizji) przez spółkę od M. W. DIS stwierdził, że w trakcie prowadzonego wobec M. W. postępowania kontrolnego ustalono, że wprowadziła ona do obrotu prawnego kilkaset faktur VAT, w których ujęte zostały zakupy usług transportowych od podmiotów nieistniejących. W ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2012 r. wydanej wobec M. W. (decyzja ta stała się ostateczna 28 czerwca 2012 r.) organ kontroli skarbowej stwierdzając, że przedsiębiorstwa ujęte w zakwestionowanych fakturach nie istnieją, pozbawił ww. podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIS wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie analizy faktur za usługi transportowe, w których jako sprzedawca zostały ujęte podmioty nieistniejące, jak i faktur VAT wystawionych przez M. W. z tytułu transportu ustalono, że faktury wystawione na rzecz spółki stanowią w większości odzwierciedlenie faktur fikcyjnych, a w szczególności w zakresie wartości, daty i opisu przedmiotu transakcji. Z ogólnej kwoty netto 6.057.654,64 zł, wynikającej z zakwestionowanych u M. W. faktur zakupu, na rzecz spółki została refakturowana kwota netto 4.355.756,23 zł, z czego kwota netto 4.247.191,02 zł została przeniesiona wprost na zasadzie refakturowania z zachowaniem wzajemnej zgodności z fakturami fikcyjnymi co do daty, wartości transakcji i jej przedmiotu. Jak ustalono, takiego bezpośredniego przeniesienia nie stwierdzono w stosunku do kwoty 108.565,21 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania kilkudziesięciu świadków oraz skarżącej. Organ pierwszej instancji uznał, że ustalony niedobór środków pieniężnych w kasie magazynów: S., W. i K. nie pozwalał M. W. pobierać gotówki na regulowanie zobowiązań na poziomie wynikającym z faktur, w których jako wykonawca usług transportowych wskazane zostały podmioty nieistniejące. Jednocześnie wskazano, że zdaniem organu kontrolnego ustalenia te wskazują, że nie były też realizowane przez spółkę wypłaty należności dla agenta na poziomie odpowiadającym wystawionym na rzecz spółki faktur transportowych i prowizyjnych oraz not księgowych. Oceniając całokształt materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, iż M. W. świadomie wystawiała na rzecz spółki faktury za usługi transportowe i prowizyjne w wartościach zawyżonych, tj. nie odpowiadających rzeczywistej wartości świadczonych przez nią usług. Jednakże ten sam materiał dowodowy - jak dalej wskazał DIS - jednocześnie dał podstawy organowi kontroli skarbowej do twierdzenia, że zarząd spółki "miał świadomość niższej wartości usług nabywanych od pani M. W.". Mimo tej świadomości, przyjmował nierzetelne faktury z tytułu zakupu usług transportowych i prowizyjnych, które następnie ujmowane były w księgach rachunkowych oraz rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do negatywnych dla budżetu państwa skutków rozliczenia podatku od towarów i usług. W efekcie powyższej oceny organ kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 193 § 2 i § 4 O.p, uznał ewidencje zakupu spółki za poszczególne miesiące 2009 r. za nierzetelne w zakresie, w jakim podają one wartość nabyć netto i podatku naliczonego z zawyżonych faktur transportowych. Odnosząc się do oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej (co zostało szczegółowo opisane w pierwszej części zaskarżonej decyzji) DIS uznał, że organ - wbrew zebranemu i opisanemu materiałowi dowodowemu - uznał, że usługi transportowe i prowizyjne ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednakże wartość tych usług została zawyżona i w związku z tym określenie prawidłowych wartości usług nastąpiło w drodze oszacowania. DIS wyjaśnił, że zdaniem organu kontroli skarbowej, z ww. względów, w zakresie w jakim faktury wystawione przez agenta M. W. tytułem transportu i usług agencyjnych przewyższają wartości oszacowane, faktury te, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DIS podniósł, że chociaż przepisy O.p. jak i przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości oszacowania wartości nabytych towarów i usług, to budzi wątpliwości uznanie przez organ kontroli skarbowej, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, natomiast ich wartość została zawyżona. Jak bowiem wskazał DIS, zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez M. W. na rzecz spółki z tytułu usług transportowych w przeważającej części stanowiły odzwierciedlenie posiadanych przez nią faktur, w których jako wykonawcy usług transportowych na rzecz M. W. ujęte zostały podmioty nieistniejące. W ocenie DIS kwestia świadomości p. M. W. odnośnie do faktu otrzymywania faktur za usługi transportowe od podmiotów nieistniejących wymaga wyjaśnienia, bowiem jest istotnym elementem dla dokonania oceny, czy podmiot gospodarczy, tj. przedsiębiorstwo prowadzone przez M. W. faktycznie wykonało usługi transportowe wykazane w dokumentach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Tym bardziej, że jak wskazuje materiał dowodowy, fakt nieistnienia przedsiębiorców i brak realizowania przez nich usług transportowych dla agenta M. W. został potwierdzony w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Dopiero tak ustalone fakty – zdaniem DIS - pozwolą na prawidłową ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie tej kwestii, ponownie przy tym podkreślając, że z fakturą która "dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpiła sprzedaż (odpłatna dostawa towaru albo odpłatne świadczenie usług), ale także wtedy gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko je firmował, lub faktura dokumentuje dostawę towarów lub usług innych niż wymienione na tym dokumencie. W ocenie DIS dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest ponadto dokonanie ustaleń m.in. w zakresie: - zasobów techniczno-osobowych F. H.-U. prowadzonej przez M. W. (ilość posiadanych środków transportowych, zatrudnianie pracowników, umowy zawarte z podwykonawcami usług transportowych), - sposobu przyjętej kalkulacji kosztów transportu (kosztorysy, wykazy itp.), - sposobu rozliczeń pomiędzy stronami (zapłata przelewem, zapłata w gotówce), - analizy warunków umowy zawartej pomiędzy stronami na okoliczność wykonywania przez M. W. usług transportowych, jak i wywiązania się stron z przyjętych tą umową warunków, - pozyskania dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, ujętymi w zakwestionowanych dokumentach. Organ odwoławczy poddał również w wątpliwość przyjęte przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie co do przyznania spółce prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, co – jak wskazał DIS – wynika z nie znajdującego uzasadnienia - zarówno w przepisach ustawy – O.p. jak i przepisach ustawy o VAT – oszacowania wartości tych nabyć, jak i całokształtu okoliczności towarzyszących danej kwestii. W ocenie DIS stwierdzony brak racjonalnego uzasadnienia ponoszenia wydatków związanych z wypłatą prowizji na rzecz M. W. nie współgra z przyjętym przez organ kontrolny finalnym rozstrzygnięciem i przyznaniem spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (w części) z faktur wystawionych z tego tytułu. Nadto, DIS wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej winien też ustosunkować się do wniesionych przez skarżącą wniosków dowodowych zarówno w odwołaniu z 28 stycznia 2014 r. jak i w piśmie pełnomocnika spółki z 16 kwietnia 2014 r. Odnośnie do transakcji spółki z kontrahentem: B. W. and J. P. "K.", [...] DIS podniósł, że brak jest dowodów potwierdzających, iż w danej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co uzasadnia rozpoznanie tych transakcji jako dostaw krajowych, opodatkowanych według zasad ogólnych, w tym zastosowania stawki właściwej dla przedmiotowych dostaw oraz właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono przy tym, że co do zasady obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Określenie zatem przez organ kontroli skarbowej momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem norm ujętych w art. 42 ust. 12 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Kwestia ta – jak wskazał DIS - wymaga również wyjaśnienia i dokonania ustaleń pod kątem właściwego określenia momentu obowiązku podatkowego z uwzględnieniem postanowień, o których mowa w art 19 ustawy o VAT. DIS, powołując art. 233 § 2 O.p., uznał, że w omawianej sprawie konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania dowodowego w znacznej części, a zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 O.p. i przeprowadzone postępowanie dowodowe na podstawie ww. przepisu może w istotny sposób rzutować na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję DIS spółka wniosła o jej uchylenie jak i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 191 O.p. i rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. 3.2. Na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej a przed wydaniem decyzji podatek został skorygowany i zapłacony. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego jej rozpoznania, a ich ustalenie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w znacznym zakresie, przy czym zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p. Dokładne bowiem wyjaśnienie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy rzutuje na prawidłowość zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, przy czym skarżąca podczas ponownie przeprowadzanego przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznym zakresie będzie miała zapewniony czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p., co pozwalać będzie skarżącej na skorzystanie w pełni z przysługujących jej praw w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, w tym – przed wydaniem decyzji – na możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych w toku postępowania żądań. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu co do naruszenia zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz oceny dowodów przez naruszenie przepisów art. art. 120, 121 i 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dopuścił się takiego naruszenia, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Będąc związanym dyspozycją art. 233 § 2 O.p. DIS był uprawniony na podstawie tego przepisu uchylić decyzję organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skoro bowiem DIS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy I instancji winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, skompletować materiał dowodowy i rozpatrzyć go według swobodnej oceny, kierując się dyspozycją art. art. 122, 187 i 191 O.p., to w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie rozstrzygnięto co do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., gwarantując tym samym skarżącej aktywny udział w postępowaniu dowodowym, które organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić w znacznym zakresie, w tym w zakresie zgłoszonych wcześniej wniosków dowodowych skarżącej, co w konsekwencji gwarantuje również spółce realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jedną z zasadniczych przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji organu I instancji, w ocenie DIS, były istotne wątpliwości w świetle ustaleń organu I instancji co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmę M. W. w roku 2009 na rzecz skarżącej z tytułu dostaw usług transportowych. Organ I instancji uznał, że faktury te były w wartościach zawyżonych, zaś dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że w fakturach z tytułu usług transportowych ujęte zostały podmioty nieistniejące. Podobne wątpliwości DIS spowodowały również zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez firmę M. W. na rzecz skarżącej z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego. W konsekwencji istniejących wątpliwości DIS m. in. wskazał, by organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał analizy i oceny zakwestionowanych faktur pod kątem spełnienia przez podatnika warunków niezbędnych do uznania jego prawa do odliczenia ujętego w tych dokumentach podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działania organu I instancji podejmowane w wyniku uchylenia decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. polegają nie tylko na ponownej analizie zgromadzonego już materiału dowodowego, ale nade wszystko na konieczności przeprowadzenia wielu nowych czynności, w tym na podstawie nowych żądań strony (art. 188 O.p.) oraz - jak również wskazał DIS - dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia istotne mogą się okazać ustalenia między innymi w zakresie: - zasobów techniczno - osobowych F. H.- U. prowadzonej przez M. W. (ilość posiadanych środków transportowych, zatrudnianie pracowników, umowy zawarte z podwykonawcami usług transportowych), - sposobu przyjętej kalkulacji kosztów transportu (kosztorysy, wykazy itp.), - sposobu rozliczeń pomiędzy stronami (zapłata przelewem, zapłata w gotówce), - analizy warunków umowy zawartej pomiędzy stronami na okoliczność wykonywania przez M. W. usług transportowych, jak i wywiązania się stron z przyjętych tą umową warunków, - pozyskania dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, ujętymi w zakwestionowanych dokumentach, - a nadto konieczność ustosunkowania się do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, których między innymi brak niewątpliwie uniemożliwił DIS dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Wskazania organu odwoławczego nie oznaczają, że organ I instancji nie może przeprowadzić innych jeszcze dowodów na okoliczności, które będą miały znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie istotna jest okoliczność, że na rozprawie 12 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej a przed wydaniem decyzji podatek został skorygowany i zapłacony. Już zatem sama ta okoliczność – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wskazuje na konieczność zweryfikowania decyzji organu I instancji, a tym samym zasadność rozstrzygnięcia DIS, tym bardziej, że z treści odwołania skarżącej wynika, że skorygowano jedynie deklarację w części niekwestionowanych nieprawidłowości ustalonych przez organ I instancji. Mając na uwadze, że okoliczność podniesiona przez skarżącą co do skorygowania i zapłaty podatku jak i okoliczności wskazane przez DIS, które organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mogą mieć istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 rok oraz z uwagi na to, że zakres tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji, przy czym organ odwoławczy wypełnił dyspozycję art. 233 § 2 in fine O.p. wskazując wyczerpująco na okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić i zbadać w kontekście materiału dowodowego sprawy oraz obowiązującego prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by DIS przesądził tą decyzją o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla skarżącej, a jedynie w ramach swoich kompetencji wskazał na ustalenia organu I instancji wywołujące istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości w świetle dowodów zawartych w aktach sprawy jak i przepisów prawa. O treści rozstrzygnięcia uprawniony jest decydować wyłącznie organ I instancji, który po uzupełnieniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie i ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie, a więc także wcześniej zgłoszone wnioski dowodowe jak i argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś stronie skarżącej, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła m.in., iż DIS dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego niż organ I instancji w sposób negatywny dla skarżącej, gdyż odbiera jej m.in. prawo do odliczenia podatku VAT w całości oraz przesądza, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, a ocena taka została dokonana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano tylko jeden zarzut tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Jak wynika z treści sformułowanego zarzutu do naruszenia tych przepisów miało dojść w wyniku dokonania przez organ odwoławczy odmiennej oceny dowodów niż organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokonał dowolnej zmiany stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając m.in., że "organ I instancji błędnie uznał, iż usługi, które były dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentkę skarżącej zostały wykonane". W skardze kasacyjnej podniesiono również, że DIS uznał nawet, że organ I instancji bezzasadnie przyznał skarżącej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Ponadto jak uważa autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie DIS zawiera "nakazy co do dalszego rozstrzygnięcia". W końcu autor skargi zauważa, że w zaskarżonej decyzji DIS dokonał również wykładni przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach zdaniem autora skargi kasacyjnej ocena stanu faktycznego, której dokonał organ odwoławczy jest dla skarżącej negatywna, ponieważ odbiera jej prawo do odliczenia podatku VAT w całości. 6.2. W odniesieniu do takiego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zwrócić należy uwagę, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r., II FSK 151/13, publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, publ. w CBOSA). Zwrócić należy bowiem uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. 6.4. Zawarte natomiast w omawianej decyzji organu odwoławczego sformułowania pozwalają na stwierdzenie, że ocena prawna ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego została wyrażona. Świadczy o tym choćby ten fragment zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy podniósł, że “ocena dokonanej analizy i rozważań przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej (kwestie te opisane zostały szczegółowo w pierwszej części niniejszej decyzji) prowadzi do wniosku, iż ww. organ uznał - wbrew zebranemu i opisanemu materiałowi, że w danej sprawie usługi transportowe i prowizyjne ujęte w zakwestionowanych dokumentach zostały wykonane, jednakże wartość tych usług została zawyżona. W związku z tym określenie prawidłowych wartości usług nastąpiło w drodze oszacowania. Jak już bowiem wskazywano zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez panią M. W. na rzecz podatnika z tytułu usług transportowych, w przeważającej części stanowiły odzwierciedlenie posiadanych przez nią faktur, w których jako wykonawcy usług transportowych na rzecz pani M. W. ujęte zostały podmioty nieistniejące". W innym miejscu zaskarzonej decyzji organ odowławczy stwierdza, że “Ocena dokonanej analizy i rozważań przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej (kwestie te opisane zostały szczegółowo w pierwszej części niniejszej decyzji) prowadzi do wniosku, iż ww. organ uznał - wbrew zebranemu i opisanemu materiałowi, że w danej sprawie usługi transportowe i prowizyjne ujęte w zakwestionowanych dokumentach zostały wykonane, jednakże wartość tych usług została zawyżona. W związku z tym określenie prawidłowych wartości usług nastąpiło w drodze oszacowania". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że “pomijając fakt, że zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jak i przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości oszacowania wartości nabytych towarów i usług, uznanie w danej sprawie przez organ kontroli skarbowej, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane natomiast ich wartość zawyżona budzi wątpliwość". Dalej organ odwoławczy stwierdza, że "zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez panią M. W. na rzecz podatnika z tytułu usług transportowych, w przeważającej części stanowiły odzwierciedlenie posiadanych przez nią faktur, w których jako wykonawcy usług transportowych na rzecz pani M. W. ujęte zostały podmioty nieistniejące." Powyższe fragmenty zaskarżonej decyzji wskazują na to, że wyrażono w niej pogląd w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy. Takiej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie mógł zmienić zawarty w niej zapis, w którym DIS stwierdza, że “Dopiero tak ustalone fakty pozwolą na prawidłową ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie tej kwestii". Tej oceny nie dyskwalifikuje również okoliczność, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, które czynności powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji. Nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ocena prawna w zakresie zastosowania prawa materialnego nie została wyrażona, skoro, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji o tym, że “usługi transportowe i prowizyjne ujęte w zakwestionowanych dokumentach zostały wykonane" i dokonuje jednocześnie wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. 6.5. Jak wyżej natomiast wskazano decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. 6.6. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że decyzja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., nie może zawierać oceny prawnej w zakresie zastosowania prawa materialnego. 7. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. okazał się uzasadniony a istota sprawy dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.