II FSK 428/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 603/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." R. R., S. R., W. G. Sp. Jawna w G. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 19 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło oświadczenie Skarżącej z dnia 6 grudnia 2011 r. o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, między innymi na specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne jako wydatku na cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: "roporządzenie"). Jednocześnie Skarżąca przedłożyła listy płac oraz przelewy bankowe dokumentujące poniesienie wydatków. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania o udzielenie pomocy de minimis w części dotyczącej dokonania ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatków określonych w tabeli nr 1 postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60% przekazywane są przez ZPChR na odrębne konto – zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( ZFRON ). Organ podkreślił, że wnioskodawca dokonał wydatków wskazanych w tabeli nr 1 postanowienia z rachunku własnego, a nie z rachunku rozliczeniowego środków funduszu rehabilitacji. Dlatego też w tym zakresie odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, że zgodnie z art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 226, poz. 1475), do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej: "ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych") dodany został przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a, który zobowiązuje pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej do wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu z zastrzeżeniem ust. 3a. W skardze do WSA Skarżąca przywołała argumentację powołaną w zażaleniu. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2013 r. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut rażącego naruszenia art. 306 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz § 2 i 9 rozporządzenia. Skarżąca podniosła również zarzut rażącego naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 191 o.p. w związku z art. 2, 69, 216 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej obowiązujących przed zmianą rozporządzenia ZFRON dokonaną z mocą od dnia 22 lipca 2009 r. i modyfikacji jakie zaistniały z tą datą. W ocenie WSA w stanie prawnym do dnia 22 lipca 2009 r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r. w następującym brzmieniu; "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Dopiero więc od tej daty – 22 lipca 2009 r., wydatek poniesiony na wskazany w rozporządzeniu cel, musi być poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, a więc zgodnie z ust. 2a § 9 rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem WSA z akt administracyjnych sprawy wynika jednak, że wydatki, których dotyczy zaskarżone rozstrzygniecie zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Skarżącej nr [...], prowadzonym przez Bank PEKAO S.A. II Oddział w G. Podczas gdy według zaświadczenia z dnia 30 maja 2011 r., wystawionego przez powyższy bank rachunkiem rozliczeniowym środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych skarżącej jest rachunek o numerze [...]. Zasadnie zatem, w ocenie WSA, przyjęły organy podatkowe, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu wskazanych kosztów pracowniczych, nie zostały poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc niezgodnie z § 9 ust. 2 a rozporządzenia, co uzasadniało odmowę wydania zaświadczenia. WSA pokreślił przy tym, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest m.in. źródło sfinansowania wydatku. Środki z konta obrotowego pracodawcy są jego własnymi środkami, natomiast zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami publicznymi, dlatego uznać należy, że wydatki finansowane ze środków własnych pracodawcy nie stanowią pomocy publicznej nawet wtedy, gdy cel wydatkowania tych środków jest zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego: 1) przez zastosowanie przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją RP, tj. przepisami art. 2, art. 69, art. 91 ust. 1, art. 216 ust. 1 i art. 217 w zakresie w jakim przepis § 9 ust. 2a ww. rozporządzenia: - narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i wynikającej z niej zasadę proporcjonalności, - jest sprzeczny z zasadą, iż władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, - wydany został w warunkach naruszających delegację ustawową, bowiem stanowi on uzupełnienie przesłanek realizowania normy prawnej zawartej w przepisach ustawy, - w jakim reguluje gromadzenie i wydatkowanie środków finansowych na cele publiczne a zadanie to, zostało powierzone ustawom, - w jakim reguluje zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków a zadanie to zostało powierzone ustawom, tj. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 2) § 9 ust. 2a rozporządzenia w zw. z art. 2, art. 69, art. 91 ust 1, art. 216 § 1 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię i uznanie przez WSA, że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany § 9 ust. 2a rozporządzenia, co stanowi naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. 3) art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że przepisy art. 2, art. 69, art. 91 ust. 1, art. 216 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP nie są stosowane bezpośrednio. 4) art. 2, art. 69, art. 91 ust 1, art. 216 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. 5) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w zw. z § 9 ust. 2a rozporządzenia polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że przepis ten nie może w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przypadku oczywistej niekonstytucyjności § 9 ust. 2a rozporządzenia. II. Naruszenie prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i nieprzedstawieniu przez WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzutów skarżącego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim WSA nie odniósł się i nie rozważył zarzutów skarżącego, podnoszonych w toku postępowania przed tym organem oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej ich pominięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i w konsekwencji oddaleniu skargi w okolicznościach poczynionych ustaleń faktycznych oraz faktu, że art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych mógł stanowić samodzielną podstawę rozstrzygnięcia, a rozstrzygnięcie to, winno prowadzić do uwzględnienia skargi w całości, z powodu oczywistej niekonstytucyjności § 9 ust. 2a rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. § 9 ust. 2a rozporządzenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną. Istota sporu w niniejszej sprawie, w zakresie zgłoszonych podstaw, kasacyjnych, sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Mianowicie czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, czy też może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: § 9 ust. 2a rozporządzenia, zw. z art. 2, art. 69, art. 91 ust 1, art. 216 § 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 8 ust. 1 Konstytucji RP. Rozbieżności w tym zakresie rozstrzygnęła powołana prawidłowo przez WSA nowelizacja rozporządzenia z 2007 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 lipca 2009 r. Wprowadzona przez § 1 pkt 3 a tego rozporządzenia zmiana rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, poprzez dodanie w § 9 ust. 2a stanowiła, że "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Do momentu zmiany przepisów zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis nie stało na przeszkodzie sfinansowanie wydatków pośrednio z rachunku ZFRON, tj. dokonanie wydatków z konta obrotowego firmy lub konta właściciela i następnie przelanie pieniędzy z rachunku ZFRON na rachunek obrotowy firmy lub rachunek właściciela. Natomiast od dnia 22 lipca 2009 roku sprzeciwia się temu literalna treść § 9 ust. 2a rozporządzenia. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok przepisy stanowiły wprost o obowiązku wydatkowania środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych bezpośrednio z rachunku ZFRON, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Skoro zaś okoliczność bezpośredniego sfinansowania wydatku z rachunku ZFRON miała kluczowe znaczenia dla możliwości ubiegania się przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, prawidłowo organy, a za nimi WSA odmówiły skarżącej prawa do jego uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i nieprzedstawieniu przez WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzutów skarżącego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim WSA nie odniósł się i nie rozważył zarzutów skarżącego, podnoszonych w toku postępowania przed tym organem oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej ich pominięcia. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać, jakich konkretnie elementów brak jest w danym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do "błędnego przedstawienia stanu sprawy", jednocześnie bliżej nie precyzując na czym polegało przez WSA "błędne przedstawienie stanu sprawy". Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez Spółkę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. W kontekście powyższych uwag za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo w okolicznościach niniejszej sprawy oddalił skargę Spółki. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.