II FSK 445/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 966/08 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 10.408 (dziesięć tysięcy czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki z o.o. G. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny i prawny, który Sąd przyjął za podstawę orzekania. Aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2007 r. spółka z o.o. G. nabyła własność nieruchomości, zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym i budynkiem gospodarczym położoną w P. przy ul. M. [...] za kwotę 10.357.584 zł. Notariusz tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 103.576 zł. według stawki 2 % obniżonej o 50 % (tj.1 %) uznając, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Wnioskiem z dnia 22 maja 2007 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, argumentując, że spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 132, poz. 776 z późn. zm.). Decyzją z dnia 13 lutego 2008 r Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N., określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na kwotę 207.152,00 zł, nakładając na podatniczkę obowiązek uiszczenia pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 103.576 zł. wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż nieruchomość na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nie mogła zostać objęta statusem zakładu pracy chronionej z uwagi na stan i przeznaczenie budynków (budynek mieszkalny) i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nieruchomość ta nie została objęta decyzją Wojewody [...] o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Wydaną w następstwie odwołania Spółki decyzją z dnia 20 maja 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji trafnie wywiódł, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest niezależną od niej podstawą do zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej. Uprawniony do ulgi podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej zaś dokonywana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że skarżąca Spółka posiada status zakładu pracy chronionej natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynika, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Strona sama przyznała, że objęcie statusem zakładu pracy chronionej nowo włączonych budynków nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Spółka musi bowiem najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy uznał, że przyszłe czynności faktyczne i prawne planowane przez skarżącą nie dają uprawnień podatkowych do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b - cyt. ustawy. Od ostatecznej decyzji organu II instancji Spółka z o.o. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że samo powoływanie się podatniczki na długotrwały i wieloetapowy proces inwestycyjny, wyburzenie nabytego budynku i postawienie nowego nie nosi znamion działań mogących mieć wpływ na spełnienie przesłanek wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ustalenie czy zakup nieruchomości przy ul. M. [...] pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez spółkę z o.o. "G." zakładu pracy chronionej. W ocenie Sądu organy podatkowe I i II-ej instancji prawidłowo zinterpretowały treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b dokonując jego wykładni gramatycznej a nie celowościowej o co zabiegała spółka. Wskazał, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy ma charakter wyjątkowy ponieważ ustanawia zwolnienie od podatku. Wszelkie przywileje podatkowe zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i nie jest też możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, funkcjonalnej przy ustalaniu ulg i zwolnień w podatkach. W ocenie sądu I instancji w celu skorzystania ze zwolnienie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych spółka z o.o. "G." miała obowiązek wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości przy ul. M. [...] albo, że czynność przez nią dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W świetle prawidłowo zebranego materiału dowodowego spółka z o.o. "G." nie wykazała, że czynność nabycia nieruchomości pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Samo twierdzenie Prezesa że spółka planuje w przyszłości zainwestować w budowę centrum komercyjnego, gdyż tereny te przeznaczone są pod handel, rzemiosło, usługi, a spółka uznała, że zainwestowane pieniądze w zakup nieruchomości jest korzystniejsze od lokaty bankowej nie powoduje, że czynność nabycia takiej nieruchomości pozostaje w "bezpośrednim związku" z prowadzeniem zakładu pracy chronionej oraz że korzysta ze zwolnienia od podatku. Strona skarżąca nigdy nie twierdziła, że posiada plany zagospodarowania nabytej nieruchomości, warunki zabudowy, pozwolenie na budowę itp. oraz, że takie dokumenty pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną przez spółkę jako zakład pracy chronionej. Sam bliżej nieokreślony zamiar włączenia budynków wybudowanych w przyszłości na nabytej nieruchomości w skład zakładu pracy chronionej nie wystarczy do uznania, że taka czynność korzysta ze zwolnienia. W tym stanie faktycznym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w szczególności art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniesioną skargę uznał za niezasadną. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi sądu I instancji na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm - dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co miało wpływ na wynik sprawy, oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu swego stanowiska spółka wskazała, że Sąd rozpoznając sprawę naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż zakup przez Skarżącą nieruchomości nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez nią zakładu pracy chronionej. Podniosła, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej. Kwestią sporną jest zatem tylko czy zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem pracy chronionej. W toku całego postępowania Spółka starała się wykazać, że przedmiotową nieruchomość zakupiła w celu wybudowania budynków, które będą spełniały wymogi jako miejsca prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej. Dla potwierdzenia tej okoliczności wskazała, że w toku swojej długoletniej działalności jako zakład pracy chronionej, dokonywała zakupu gruntów, następnie budowała budynki, które Wojewoda jako właściwy organ administracyjny uznawał za miejsca, w których mogą być zatrudnieni niepełnosprawni pracownicy -wydając odpowiednie decyzje, w których wskazywał je jako miejsca prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej. Tak samo ma zamiar uczynić ze sporną nieruchomością. Ponadto przedstawiono w toku postępowania dokument wewnętrzny Spółki (uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r.), z którego jednoznacznie wynika, że jej zamiarem jest objęcie przedmiotowej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej. Oceniając związek pomiędzy zakupem nieruchomości, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie wziął tego dokumentu pod uwagę. Objęcie statusem zakładu pracy chronionej następuje na podstawie decyzji wojewody. Na zakupionej nieruchomości powstaną budynki, które mają być włączone do zakładu pracy chronionej. Nieruchomość została zakupiona w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej i czynność zakupu jako taka ma bezpośredni związek z prowadzonym zakładem. Proces inwestycyjny związany z rozbudową zakładu pracy chronionej jest długotrwały i na etapie zakupu nieruchomości brak jest możliwości wykazania w inny sposób niż to uczyniła bezpośredniego związku z prowadzonym zakładem. Skarżąca w istocie wykazywała, że włączenie nieruchomości jako miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej zawsze jest następcze w stosunku do jej kupna. Jest więc oczywistym, że zakupiona nieruchomość nie może być objęta decyzją Wojewody wskazującą tę nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej, co najmniej do momentu wybudowania budynków przystosowanych dla potrzeb niepełnosprawnych. Skarżąca podkreślała, że na tym etapie inwestowania nie może - co wynika z przyczyn obiektywnych - posiadać innych dowodów na potwierdzenie związku nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Obiektywnie inne dowody, oprócz wewnętrznych dowodów Skarżącej wskazujących na zamiar wybudowania budynku spełniającego wymogi zatrudniania w nim osób niepełnosprawnych nie mogą istnieć na tym etapie inwestycji. W związku z tym wskazuje dla oceny tej okoliczności dotychczasowy sposób jej postępowania. W przedmiotowej sprawie nie wzięcie pod uwagę dokumentów wewnętrznych Spółki oraz dotychczasowego jej postępowania powoduje naruszenie tego przepisu, gdyż cały materiał dowodowy nie został rozpatrzony. Zdaniem skarżącej rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza również art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Jak to już wskazywano w pismach procesowych wykładnia tego przepisu przez organy podatkowe i Sąd, w sposób nieuzasadniony wyklucza z kręgu podmiotów uprawnionych nabywców nieruchomości. Pojęcie pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, oznacza również poszerzenie działalności tego zakładu, które jest możliwe np. poprzez zakup nieruchomości. Przyjęcie statycznego zamiast dynamicznego powiązania czynności zakupu z działalnością zakładu powodowałoby, że podmioty które rozwijają ten zakład nie mogłoby korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Dla potwierdzenia swego stanowiska podatniczka powołała się na pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 12 stycznia 2009 r., które w jej ocenie jednoznacznie rozstrzyga kwestię bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym zakupem nieruchomości, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W piśmie z dnia 18 lutego 2010r. sporządzonym przez Prezesa Spółki z o.o. i stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej strona wniosła, aby w ramach prowadzonego postępowania kasacyjnego Sąd uwzględnił treść załączonych do pisma dokumentów, których nie uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Pisma te zdaniem skarżącej w swojej treści zawierają istotne dla właściwego stosowania prawa interpretacje przepisów dokonane przez współtworzące i stosujące je organy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznawana skarga kasacyjna w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zawiera zarzuty naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zarzut błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Statuowane tym przepisem zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy tzn. aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej oraz dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez podatniczkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd I instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości położonej przy ul. M. [...] w P., a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że skarżąca nie wykazała, aby występował związek funkcjonalny pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomością - tj. czynnością opodatkowaną, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Dokonując przy tym interpretacji pojęcia "bezpośredni związek" WSA odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia bezpośredni, które zgodnie z uniwersalnym słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". W kontekście powyższego, w ocenie organów podatkowych oraz sądu I instancji ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości w przyszłości i zabudowania jej budynkami spełniającymi wymogi wynikające z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej prowadzonego przez skarżącą. Powyższy pogląd w ocenie sądu kasacyjnego nie zasługuje jednak na aprobatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). W rozpoznawanejj sytuacji, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe i sąd I instancji pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego w rozstrzygnięciu sądu I instancji spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Sytuacja taka w praktyce zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ograniczenie zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienie nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym. Proces stosowania prawa powinien zaś zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie. W toku postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem I instancji skarżąca konsekwentnie wskazywała, że jeszcze przed dokonaniem spornej czynności w dniu 15 grudnia 2006 roku została podjęta uchwała zarządu wskazująca na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Nieruchomość ta znajdowała się na terenie inwestycyjnym umożliwiającym realizacje tego typu planów. Skarżąca udokumentowała także okoliczność, iż w dotychczasowej praktyce swojego funkcjonowania w ten właśnie sposób odbywało się poszerzenie jej działalności. Spółka kupowała bowiem nowe nieruchomości, które następnie zabudowywała budynkami przystosowanymi do zatrudniania osób niepełnosprawnych, w dalszej zaś kolejności uzyskiwała stosowne decyzje wojewody o objęciu statusem zakładu pracy chronionej. Decyzja wojewody w takiej sytuacji ma bowiem zawsze charakter następczy w stosunku do nabycia nieruchomości. Nadto zupełnie poza zakresem zainteresowania organu odwoławczego pozostała podnoszona przez skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczność, iż zakresem jej działalności wynikającym z KRS objęty jest także zakup i sprzedaż nieruchomości. Powyższa okoliczność także wymaga rozważenia w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie ponowna analiza materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą z uwzględnieniem zasad funkcjonalnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej ustalono w oparciu o treść § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).