II FSK 449/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/09 w sprawie ze skargi I. K. i W. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie bezczynności organu podatkowego w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od I. K. i W. K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 16 września 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 5/09, oddalił skargę I. K. i W. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie niezałatwienia w terminie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. 2. Decyzją z dnia 6 września 1999r. nr [...] Izba Skarbowa w L. utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999r., w przedmiocie określenia zaległości tych podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Skarżąca W. K. wskazała kwoty renty wypłacanej w 1997r. jako odliczenie pomniejszające podstawę opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że świadczenie to jako nie trwałe, nie może być traktowane jako odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji skarżąca, wraz z mężem I. K., odwołali się wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeszcze przed rozpoznaniem skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, Izba Skarbowa w oparciu o art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995, Nr 74, poz. 368) decyzją z dnia 8 listopada 2000r. [...] uchyliła własną decyzję z dnia 6 września 1999r. i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999r. Podatnicy powyższą decyzję również zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2002r., sygn. akt 1726/01, uchylił wpierw decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2000r., a następnie wyrokiem z tego samego dnia, sygn. akt I SA/Łd 1256/99, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 września 1999r. Po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 8 listopada 2000r., skarżący w dniu 21 listopada 2000r. złożyli wniosek w Urzędzie Skarbowym w R. o przerachowanie nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. na poczet zobowiązań podatkowych za październik 2000r. (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT), co też organ podatkowy uczynił. Pismem z dnia 12 października 2001r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w R. skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Nadpłata wynikała z nieuwzględnienia przez organ podatkowy odsetek od odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych. W myśl art. 72 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60) – zwana dalej ord.pod. – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 grudnia 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i wskazał, że odsetki od zobowiązania podatkowego, jako należność akcesoryjna nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 ord.pod., tym samym nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty. Ponadto, zwrócił uwagę na to, że art. 72 § 3 ord.pod. wszedł w życie 5 czerwca 2001r., podczas gdy przerachowanie na poczet zobowiązań podatkowych, zgodnie z wnioskiem strony, nastąpiło w dniu 7 grudnia 2000r., a więc przed wejściem w życie wskazanego wyżej przepisu. Od powyższej decyzji skarżący odwołali się pismem z dnia 3 stycznia 2001r. Izba Skarbowa w L., postanowieniem z dnia 11 lutego 2002r. pozostawiła odwołanie bez rozpoznania w uwagi na wniesienie go po terminie zakreślonym w art. 223 § 2 pkt 1 ord.pod. Skarżący w piśmie z dnia 10 lipca 2002r. – po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 września 1999r. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999r – ponownie wnieśli o stwierdzenie przez Urząd Skarbowy w R. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Podatnicy we wniosku wskazali art. 72 § 1 pkt 1 i § 3 ord.pod. jako podstawę do wydania decyzji. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 sierpnia 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty powtarzając argumenty zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2001r. Podatnicy pismem z dnia 6 czerwca 2005r. wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ze względu na nie wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 1 lit. b) ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.). W ponagleniu skarżący zauważyli, że we wniosku z dnia 12 października 2001r. błędnie wskazali podstawę prawną żądania. W tamtym stanie sprawy zastosowanie miał art. 75 § 1 ord.pod., w świetle którego zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany z urzędu, a organ podatkowy nie miał kompetencji do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Tym samym decyzja z dnia 19 grudnia 2001r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej i obarczona była wadą nieważności. Jak strona skarżąca stwierdziła, uznała ją "za nieistotną i nie dotyczącą przedmiotowego wniosku skierowanego do urzędu w dniu 12 października 2001r." Zdaniem skarżących – wobec nie wydania rozstrzygnięcia wymaganego prawem – sprawa nie została załatwiona. Organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o stwierdzeniu jej braku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ponaglenie z dnia 6 lipca 2005r. podniósł, że zwrotu nadpłaty dokonano w oparciu o art. 76 § 1 pkt 1c i art. 77 § 1 i 2 ord.pod. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. została ostatecznie rozliczona zgodnie z wnioskiem skarżących z dnia 21 listopada 2000r. Natomiast odsetek od zobowiązań podatkowych w momencie złożenia wspomnianego wniosku nie można było uznać za nadpłatę zapłaconego podatku. Ponadto w obrocie prawnym wciąż pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2001r. – nie ma zatem podstaw do wydania decyzji, o której mowa jest w art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. 3. W tym stanie rzeczy, skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na: - bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., polegającą na niewydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 lit b ord.pod.; - oraz na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w L., który nie zdyscyplinował podrzędnego mu organu i nie uwzględnił zarzutów ponaglenia na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wnieśli o nakazanie organowi podatkowemu wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 lit. b ) ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.). 4. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji przywołał art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270) – zwana dalej p.p.s.a. – w zw. z art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. stwierdzając, że skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu na decyzję, postanowienie i czynności określone w art. 3 § 2 pkt 1-4a. W przypadku skargi na bezczynność, sąd nie bada poprawności aktów administracyjnych, a ocenia jedynie to, czy organom administracyjnym można przypisać pozostawanie w bezczynności. Rozpoznanie merytoryczne przez sąd aktów administracyjnych możliwe jest w przypadku złożenia na nie skargi, co nie miało miejsca w sprawie. Przedmiotem skargi jest bowiem niezałatwienie złożonego 21 listopada 2000r. wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Sąd pierwszej instancji wskazał trzy przesłanki jakie powinny zaistnieć aby można było uwzględnić skargę na bezczynność organu: - stwierdzenie, że bezczynność dotyczy jednego z przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a.; - stwierdzenie, że w tak określonej rodzajowo sprawie organ rzeczywiście nie podjął czynności zmierzających do załatwienia sprawy, tzn. wydania stosownej decyzji, postanowienia lub podjęcia innych niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; - stwierdzenie, że w chwili orzekania przez sąd administracyjny nadal jest możliwe wydanie przez organ aktu lub dokonania czynności, o których mowa wyżej, co przekłada się na możliwość zobowiązania organu do podjęcia aktu lub czynności. W świetle powyższego nie ma podstaw do uznania, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności. Sprawa, w której miałoby – według strony skarżącej – zostać wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podatek dochodowy i podatek VAT za październik 2000r. została załatwiona, chociaż w niewłaściwej formie procesowej. Wspomniane postanowienie byłoby bezprzedmiotowe ponieważ zaległości podatkowe zostały pokryte z nadpłaty podatku. Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia wymagałoby uznania, że zaległości wskazane przez skarżących (podatek VAT za październik 2000r. i podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r.) nie zostały zapłacone. Również w tym przypadku wydanie postanowienia byłoby bezprzedmiotowe, a to z uwagi na wygaśnięcie wspomnianych zobowiązań na skutek ich przedawnienia. Zobowiązanie w podatku VAT za październik uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005r., a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. z dniem 31 grudnia 2006r. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 149 i 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność i tym samym niezobowiązanie organu podatkowego do wydania, żądanego przez stronę postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, twierdząc, że w obecnej chwili nie ma podstaw do wydania przez organ, wnioskowanego postanowienia; - art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że przyjęcie prezentowanej przez skarżących koncepcji, że organ podatkowy nadal pozostaje w bezczynności (ponieważ nie wydał postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej), prowadzi do błędnego wniosku, że zaległość w podatku dochodowym i w podatku VAT za październik 2000r. nie zostały zapłacone; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi bezczynność, gdyż wydana była w sprawie decyzja, którą można było skarżyć, przy czym sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaką decyzję rozważał, z czego wynika przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.; - art. 134 p.p.s.a. poprzez to, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany granicami skargi, rozpoznając sprawę pominął to, że organ oprócz żądanego przez stronę postanowienia nie wydał decyzji o wysokości nadpłaty. Wysokość nadpłaty nie wynika bowiem z żadnego aktu. - art. 190 w zw. z art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. poprzez to, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z bezczynnością, pomimo tego, że był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w postanowieniu z dnia 16 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 285/06 i postanowieniu z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1595/07, który stwierdził, że do skargi nie miał zastosowania 30 dniowy termin jej wniesienia, gdyż do ponaglenia, które zostało wniesione nie mają zastosowania przepisy dotyczące odwołań, a stanowisko organu wyższego stopnia ma charakter incydentalny i nie służy na nie środek zaskarżenia. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji z jednej strony potwierdził konieczność wydania z urzędu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a z drugiej strony wskazał, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do wydania takiego postanowienia, z czym nie można się – zdaniem strony skarżącej – zgodzić. Ww. przepis został zastąpiony od dnia 1 stycznia 2003r. artykułem 76a § 1 ord.pod. Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości, nakazanie ponownego rozpoznania sprawy i zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 149 p.p.s.a. "uwzględniając skargę na bezczynność sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu", zaś zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Z przepisów tych wynika, że regulują one rodzaj rozstrzygnięć sądu administracyjnego w razie zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem ocena zasadności naruszenia tych przepisów nie może nastąpić bez wcześniejszej oceny przyjętego przez sąd administracyjny a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tym zaś zakresie sąd pierwszej instancji przyjął, że wniesienie skargi na bezczynność wymagało uprzedniego złożenia ponaglenia do organu wyższego stopnia w trybie art. 141 § 1 pkt 1 ord.pod. Wymóg ten skarżący spełnił, składając 6 czerwca 2005r. ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Sąd przyjął, także ustalony przez organy podatkowe fakt złożenia przez skarżących pismem z dnia 12 października 2000r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzedzonego pismem skarżących z dnia 20 listopada 2000r. Załatwiając je organ wydał w dniu 19 stycznia 2001r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 2.733,16 zł, naliczenia odsetek od nienależycie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oraz odmówił naliczenia odsetek od kosztów upomnienia pobranego w kwocie 7,40 zł. Równocześnie nie jest kwestionowane w sprawie to, że w dniu 21 listopada 2000r. organ podatkowy istniejącą nadpłatę zaliczył na poczet należnego za październik podatku VAT, czyniąc to w formie czynności materialno-technicznej. To zaś oznaczało, że w tym dniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000r. były już zaległościami podatkowymi skoro termin ich płatności minął w dniu 20 listopada 2000r. Zaległościami w tym dniu nie były zaś kwoty podatku VAT za październik, skoro ich płatność przypadła w dniu 20 listopada 2000r. Tym samym organ nie był zobowiązany do wydania zgodnie z art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. postanowienia. Wedle tego przepisu obowiązującego ówcześnie "organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach (...) zaliczenia na poczet zaległości podatkowych (...) nadpłaty. Przepis ten jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji został z dniem 1 stycznia 2003r. uchylony przez ustawę z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387 ze zm.) Niewątpliwie zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że do ustawy – Ordynacja podatkowa tą samą ustawą dodano przepis art. 76a § 1 obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r., z którego wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Co istotne zgodnie z art. 234 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić poza granicami skargi. Jednakże uwzględnić należy to, że skarżący ani w skardze kasacyjnej ani w skardze ani też w ponagleniu nie twierdzili by zaliczenie nadpłaty na poczet należnego podatku VAT odbyło się wbrew ich woli, czy w wysokości zawyżonej bądź zaniżonej. Wręcz przeciwnie zaliczenie to, co podkreślił sąd pierwszej instancji odbyło się zgodnie z wnioskiem skarżących. W tym stanie sprawy trafne jest stanowisko tego sądu, że organ podatkowy mógł uczynić to także w postaci czynności materialno-technicznej. 8. Zasadnie również przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w odniesieniu do zaliczenia części nadpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i kwoty 3,60 zł na czerwiec 2006r. oorgan powinien był wydać postanowienie zgodnie z art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. gdyż w dniu 21 listopada 2000r. były one zaległością podatkową. Trafnie wyjaśnił też sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do zobowiązywania organu do wydawania takiego postanowienia skoro sprawa została załatwiona. Co więcej została załatwiona, wprawdzie w niewłaściwej formie procesowej, ale skarżący nie podnieśli i nie podnoszą by zaliczenie to odbyło się w niewłaściwej, zaniżonej, czy zawyżonej wysokości. Uchybienie temu przepisowi art. 3 § 2 pkt 4 i 8, art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. (ewentualnie art. 76a § 1 ord.pod.) w żadnym razie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 183 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że opisany przypadek niewydania przez organ podatkowy postanowienia z art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. –, co do którego to obowiązku organu skarżący mieli formalnie rację jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od obowiązku obciążenia strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania kasacyjnego.