II FSK 455/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 527/20 w sprawie ze skargi "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.11.2020.1.NL UNP: 921890 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziwesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Gl 527/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A[...] sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dokonane odpisy amortyzacyjne nie mają wpływu na wysokość przychodu zdefiniowanego w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy z literalnego brzmienia art.24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b u.p.d.o.p., w tym przychodu z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., dokonane odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a., względnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Na wstępie należy przypomnieć, że co do zasady wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. Choć w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby podatku od przychodów z budynków, nakazując jej ustalanie na początek każdego miesiąca, to nie przemawia to jednak na rzecz prezentowanej przez spółkę tezy, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym brak podstaw prawnych by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Wobec tego jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to wydaje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszenia o odpisy. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Prima facie argumentem przeciwko powyższemu poglądowi może być treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy "pokrewnego" podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przepisie wprost zapisano, że chodzi o wartość początkową bez odliczenia odpisów amortyzacyjnych. Można jednak przyjąć, że chodziło tam o usunięcie wszelkich wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który kierując się wykładnią systemową wewnętrzną przyjął, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o. używa tylko określenia "wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ww. ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k u.p.d.o.p.). Tym samym gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k u.p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto). Jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego. Reasumując, wykładnia literalna, systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Na marginesie dotychczasowych rozważań wskazać także należy, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego, jak chce tego podatnik, to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek, co burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości (obecnie podatku od przychodów z budynków), określonego w art. 24b u.p.d.o.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.