II FSK 473/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. (dawniej: W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 521/16 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-20/16/AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 521/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. Sp. z o. o. w B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."),, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że możliwe jest interpretowanie przepisu wykraczające poza jego literalne brzmienie bez uwzględnienia w trakcie dokonywania wykładni innych przepisów właściwych w tym zakresie; b) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis dotyczący podstawy opodatkowania został zastosowany w celu określenia zakresu opodatkowania, 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 175 i art. 184 Konstytucji RP, obligującego ww. Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, poprzez jego niezastosowanie i konsekwencji utrzymanie w mocy interpretacji, która była wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błąd wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy przepis nie znajdował zastosowania; niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji gdy przepis nie znajdował zastosowania. b) art. 145 § i pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., obligującego Sąd do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do zarzutu przedstawionego w pkt 1), dotyczącego zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust.3 pkt 3 u.p.c.c., a także mając na uwadze zaistniały w sprawie spór należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy autor środka odwołwczego zbyt dużą wagę przywiązuje do wpływu charakteru spółki, tj. spółki kapitałowej i spółki osobowej na zasady i opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przede wszystkim, dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie nie można było - jak to uczynił autor skargi kasacyjnej - tak dużej wagi przypisywać literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie, odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek, a co zostało zauważone w argumentacji organów podatkowych oraz Sądu I instancji. Potwierdzeniem oceny, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki, jak również wynika z treści uchwały podjętej w sprawie (sygn. akt) II FPS 1/17. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy. Podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach (sygn. akt) II FSK 1797/13, II FSK 1313/14, II FSK 1477/15). W konsekwencji nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty wymienione w pkt 2 skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]