II FSK 486/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 194-195-196-197/04 w sprawie ze skargi Wiesława Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 1997 do 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesława Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi Wiesława Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2003 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 24 września 2003 r., (...), którymi określony został podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997, 1998, 1999, 2000. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Wiesław Ł. /zwany dalej: skarżącym/ w 1996 r. złożył z nabytych przez siebie części ciągnik siodłowy Volvo (...). Na dowód powyższego przedłożył faktury nabycia ramy samochodowej o wartości 1.738,50 zł, silnika o wartości 1.746,50 zł. oraz wykazał, że zapłacił cło od tych części w kwocie 453,65 zł i podatek graniczny w kwocie 118,30 zł. Pozostałe części, które umożliwiły złożenie /wytworzenie/ we własnym zakresie ciągnika siodłowego skarżący uzyskał nieodpłatnie od różnych podmiotów. Podstawą do określenia wartości początkowej powyższego ciągnika była opinia biegłego. Skarżący nabył także ciągnik siodłowy Volvo (...) oraz naczepę ciężarową Fruehouf. W 1997 r. do tego ciągnika, który uprzednio był wyposażony w słabszy silnik, kupił silnik o pojemności 12.000 cm3, w cenie 10.175,40 zł. Wartość początkową powyższego ciągnika siodłowego ustalono na podstawie opinii biegłego, która została opracowana już po podwyższeniu przez skarżącego wartości początkowej zmodernizowanego ciągnika w czerwcu 1997 r. Naczepa Fruehouf (...) nabyta została w kwietniu 1997 r. za kwotę netto 9.500 zł. Skarżący wyjaśnił, że w celu uczynienia naczepy zdatnej do użytku otrzymał nieodpłatnie różne części, a jej wartość początkową ustalił również na podstawie opinii biegłego. W decyzjach organów podatkowych, w których określono podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997, 1998, 1999 i 2000, skorygowano koszty uzyskania przychodów, uznając za nieprawidłowe wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od wyżej wymienionych środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych i ważnych dla wydania decyzji dowodów, błędne zastosowanie przepisu par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem, poprzez uznanie, że w przypadku skarżącego przepis ten nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z treścią par. 6 ust. 4 rozporządzenia, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna ustala się w oparciu o cenę nabycia i na podstawie tego przepisu, skarżący winien był ustalić wartość początkową ciągnika siodłowego Volvo (...) i naczepy ciężarowej Fruehouf (...). Następnie, przywołując treść par. 6 ust. 3 rozporządzenia, wedle którego w razie ulepszenia zakupionych środków trwałych, ich wartość początkową należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym też wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł., Sąd zauważył, że skarżący podwyższył wartość początkową ciągnika siodłowego Volvo (...) w czerwcu 1997 r. o wydatek związany z wymianą silnika na nowy, natomiast dalsze podwyższenie wartości początkowej tego ciągnika na podstawie opinii biegłego było wykluczone. Sąd podkreślił, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego, było możliwe jedynie w przypadku, gdyby skarżący sam wytworzył środek trwały i nie mógł samodzielnie ustalić jego wartości początkowej. Wyjaśnił, że zarówno ciągnik siodłowy Volvo (...) jak i naczepa ciężarowa Fruehouf (...) zostały nabyte, a nie wytworzone i wobec tego wykluczone było ustalanie wartości początkowej na podstawie opinii biegłego, zarówno powołanego przez skarżącego jak i w przypadku, gdyby organy skarbowe błędnie powołały biegłego. Co do ciągnika siodłowego Volvo (...), Sąd I instancji zauważył, że z przedłożonych przez skarżącego dowodów wynikało, że wartość nabytych części w 1996 r. wyniosła 4056,95 zł /rama samochodowa - 1.738,50 zł, silnik - 1.746,50 zł, cło - 453,65 zł, podatek - 118,30 zł/ i były to jedyne udokumentowane wydatki. Określona przez skarżącego, jako koszt poniesiony 1996 r., wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 10.200 zł wskazywała - zdaniem Sądu - na całkowite umorzenie tego środka trwałego w roku oddania do użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że jeżeli skarżący nabył części nieodpłatnie, a ich wartość nie była przez niego dokumentowana jako przychód w naturze, to wartość ta nie mogła być również podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził również, że skarżący, ulepszając posiadane środki trwałe, winien ustalić ich wartość początkową i powiększyć ją o sumę wydatków na ulepszenie tych środków. Sąd podkreślił ponadto, że skarżący przyznał, że nie poniósł wydatków na ulepszenie posiadanych środków trwałych i tym samym nie mógł też wykazać, że poniósł wydatki na nabycie części składowych, zaś opinia biegłego nie mogła zastępować dowodu na poniesienie wydatku, który w istocie nie został poniesiony. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Wiesława Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wyroku, a w szczególności nieuwzględnienie podnoszonych naruszeń prawa przez organ podatkowy, a przez to pominięcie korzystnych dla skarżącego okoliczności, co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne, brak w nim oceny zebranego materiału dowodowego i przyjętego stanu faktycznego, co - jak zaznaczył - uniemożliwiało ustalenie, czy Sąd I instancji nie przekroczył granic przyznanej mu swobody oceny dowodów. Zarzucił, że Sąd w swych rozważaniach pominął kwestię wyceny dokonanej przez biegłego w sytuacji, gdy przepis przewiduje konieczność powołania rzeczoznawcy dla ustalenia wartości początkowej części i niedostatecznie wyjaśnił kwestię części otrzymanych nieodpłatnie, bez których pojazd nie nadawałby się do użytku, pomimo że zarzuty te zostały sprecyzowane i uzupełniane w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikało, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odtworzenie stanu technicznej sprawności ciągników i naczep zaliczonych do środków trwałych, które następnie zaliczane były w formie odpisów amortyzacyjnych. Dodał, że samochody, aby były dopuszczone do ruchu drogowego, muszą być w pełni sprawne, co zapewniały nabyte części, zaś ich wartość musiała zostać określona w oparciu o wartości rynkowe. Zauważył również, że przy interpretacji pojęcia remontu i ulepszenia w odniesieniu do wykonanych przez niego robót należy wziąć pod uwagę zmiany w technice, technologii i w rynku części zamiennych, na którym brak było części do określonych typów samochodów lub ich ceny były wielokrotnie wyższe od rzeczywistej wartości. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podnosił, że skarżący otrzymywał części samochodowe nieodpłatnie albo kupował na giełdach samochodowych, gdzie nie wystawiano faktur ani rachunków i że sytuacje były prawnie dopuszczalne i zwykle mają charakter wyższej konieczności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie, że Sąd I instancji, oddalając skargę, naruszył przepisy proceduralne poprzez m.in. brak rozpoznania i uwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a zwłaszcza formułujących zasadę prawdy obiektywnej, to jest art. 7 i 77 Kpa. Podkreślił, że zarówno organy skarbowe, jak i Sąd - pomimo wniosku Wiesława Ł. - nie powołały biegłego w celu weryfikacji opinii rzeczoznawcy, przez co naruszono przepisy art. 180 par. 1 i 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko i wskazał ponadto, że w latach 1997-2000 kwestie związane z amortyzacją podatkową regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., a nie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Oznacza to, że Sąd ten nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze kasacyjnej /analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez ich błędną wykładnię, wskazał na przepisy, które w sprawie nie były stosowane, a co za tym idzie, Sąd I instancji nie mógł dokonać ich wykładni. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy był podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997-2000 i dlatego zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając niniejszą sprawę, zastosowały przepisy obowiązujące w wyżej wymienionym okresie, a mianowicie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Powołany natomiast w podstawie kasacyjnej przepis art. 22g ust. 17 został dodany do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 19, ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Zarzut naruszenia tego przepisu był zatem oczywiście chybiony, skoro nie stosowały go ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę na wydane przez te organy decyzje. Wobec tego, w świetle poczynionych wyżej uwag, dotyczących konstrukcji skargi kasacyjnej, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z podobnych powodów nie był także zasadny drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2000, stanowił, że za koszty uzyskania kosztów przychodów nie uważało się wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę nie dopuściły się błędu w wykładni tego jasnego w gruncie rzeczy przepisu i nie był on przedmiotem sporu. Skarżący kwestionował nie tyle bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych lecz błędne - jego zadaniem - ustalenie wartości początkowej tychże środków. Przepisy normujące te kwestie zawierało wskazane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., zaś brak zarzutu ich naruszenia uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę czy istotnie w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W treści tego zarzutu wskazano jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tych przepisów polegało - wedle autora skargi kasacyjnej - na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonych w skardze naruszeń prawa przez organy podatkowe, a w związku z tym również okoliczności korzystnych dla skarżącego, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż przepis ten jedynie w sposób ogólny wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być powołany jako podstawa kasacyjna, jednakże tylko w związku z przepisami postępowania administracyjnego, a w niniejszej sprawie podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organ skarbowy, a naruszenia tego Sąd I instancji nie dostrzegł lub błędnie stwierdził, że naruszenie takie miało miejsce. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia przepisów postępowania doszło wskutek tego, że - jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wskazanych w skardze naruszeń przepisów procesowych, formułujących zasadę prawdy obiektywnej, a to art. 7 i 77 Kpa oraz art. 180 par. 1 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zredagowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przebiegu postępowania podatkowego nie normuje Kodeks postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, zawarte w Dziale IV tej ustawy. Nie więc jest możliwa ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów art. 7 i 77 Kpa, które nie były w ogóle stosowane przez organy podatkowe. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 180 par. 1 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, to w istocie dotyczy on możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. W tej mierze należało całkowicie zgodzić się ze stanowiskiem jakie w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro zarówno ciągnik siodłowy Volvo (...) i naczepa Fruehouf (...) zostały przez skarżącego nabyte a nie wytworzone, to nie było możliwe ustalenie ich wartości początkowej przy pomocy opinii biegłego. To ustalenie - co trzeba wyraźnie zaznaczyć - nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a zatem należało uznać je za wiążące. Podkreślić zaś należy, że według par. 6 ust. 7 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii biegłego, powołanego przez podatnika, dotyczyła wyłącznie sytuacji, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie mógł ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5. Jeśli zaś - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - skarżący otrzymał nieodpłatnie części do wspomnianych środków transportowych i nie zaliczył ich do swoich przychodów, to ich wartość nie mogła być ustalana przez biegłego i powiększać wartości początkowej środków trwałych w sposób, o którym mowa w par. 6 ust. 5 rozporządzenia. Co do zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną, odnoszącego się do zaniechania powołania biegłego przez Sąd I instancji, to należy podkreślić, że sąd administracyjny, w myśl art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Wobec tego, nie jest możliwe, co do zasady, prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracyjnym/ podatkowym. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu. Przepis ten wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 6 pkt 5 w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.