II FSK 49/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. reprezentowanego przez kuratora adw. A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/20 w sprawie ze skargi J. T. reprezentowanego przez kuratora adw. A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 1401-IOD-3.4102.27.2020.2.RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1651/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. T. reprezentowanego przez kuratora adw. A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej reprezentująca Skarżącego kurator zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."): - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnie i uznanie, że zbycie udział w nieruchomości otrzymanego w drodze dziedziczenia, przed 5 laty od jego nabycia stanowi źródło przychodu, w sytuacji gdy aby mówić o powstaniu przychodu w majątku Skarżącego, należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika - a w sytuacji gdy, spadkobierca zbywa udział w nieruchomości nabyty w drodze spadkobrania, stanowiący równowartość tego udziału, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku i dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 122 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.") przez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przejawiające się przez: a) brak skutecznego wezwania rodziców nieznanego z miejsca pobytu Skarżącego w sytuacji, gdy organ po zastosowania w stosunku do ww. środka przymusu i ponownym ich niestawiennictwie zaniechał ponownego wyzywania a w rezultacie w sytuacji, gdy osoby te są osobami, które mogą znać miejsce pobytu syna, a ich zachowanie w czasie postępowania wniosek ten jedynie potwierdza; b) odmowę zwrócenia się do administratora systemu realizacji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia czy Skarżący rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre-settled status na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkania, jego potrzeb mieszkaniowych; c) odmowę zwrócenia się do Hurtowni Budowlanej E., A. i E. z zapytaniem o zakup materiałów budowlanych i remontowych dokonanych przez Skarżącego w latach 2014-2019; d) odmowę zwrócenia się do NFZ celem uzyskania potwierdzenia, czy Skarżący jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowana w systemie, odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego zwrócenia się do MSWiA o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL, celem ustalenia miejsca pobytu Skarżącego; e) odmowę zwrócenia się do notariusza o udzielenie informacji dotyczących powstałych kosztów w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 8 września 2014 r., w sytuacji, gdy przedmiotem zawnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy m.in. w zakresie określenia wymiaru podatku; 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z. art. 106 § 3 w zw. z art. 113 §1 P.p.s.a przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z urzędu w postaci: a) przesłuchanie rodziców Skarżącego na okoliczność miejsca pobytu syna; b) zwrócenia się do administratora systemu realizacji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia czy Skarżący rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre-settled status na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkania, jego potrzeb mieszkaniowych; c) zwrócenia się do Hurtowni Budowlanej E., A. i E. z zapytaniem o zakup materiałów budowlanych i remontowych dokonanych przez Skarżącego w latach 2014-2019; d) zwrócenia się do NFZ celem uzyskania potwierdzenia, czy Skarżący jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowana w systemie; - odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego zwrócenia się do MSWiA o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL, celem ustalenia miejsca pobytu Skarżącego; e) zwrócenia się do notariusza o udzielenie informacji dotyczących powstałych kosztów w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 8 września 2014 r., w sytuacji, gdy przedmiotem zawnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy m.in. w zakresie określenia wymiaru podatku; W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zawieszenie postępowania, albowiem w zakresie art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w związku z art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na skierowane pytanie prawne w zakresie zgodności wyżej wymienionych przepisów z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sygn. P 1/19). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sprowadza się ona do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowania i prawidłowo określiły nieznanemu z miejsca pobytu, reprezentowanemu przez kuratora, J. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.085 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął próby ustalenia miejsca pobytu Skarżącego i kontaktu z nim, jednakże działania te nie przyniosły efektu. Dlatego też, w celu zapewnienia Skarżącemu prawidłowej reprezentacji w postępowaniu administracyjnym, organ na podstawie art. 138 O.p. wystąpił do Sądu Rejonowego w Płocku o ustanowienie kuratora. Postanowieniem z 27 marca 2019 r., sygn. akt [...], ustanowiono dla J. T. nieznanego z miejsca pobytu kuratora w celu reprezentowania m.in. w niniejszym postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nabył udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w P. w wyniku dziedziczenia testamentowego po zmarłym 11 grudnia 2012 r. Z. J., co zostało stwierdzone w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny. Na mocy aktu notarialnego z 8 września 2014 r. Skarżący sprzedał swój udział w ww. nieruchomości. Z zestawienia daty nabycia i zbycia udziału wynika, że Skarżący zbył udział w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z treści aktu notarialnego, koszty aktu, należne opłaty sądowe jak i podatek od czynności cywilnoprawnych ponosił kupujący. W konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód podlegający opodatkowaniu wyniósł w tej sprawie 73.500 zł. Organy uwzględniły koszty uzyskania przez Skarżącego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 4 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącemu wysokość podatku z tytułu nabycia spadku w kwocie 11.711,00 zł. Powyższa należność została uregulowana przez Skarżącego 5 września 2014 r. Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 łączna wartość masy spadkowej po zmarłym wyniosła 371.500,00 zł. Udział Skarżącego w nabytym spadku wyniósł 1/2 części, tj. 185.750,00 zł. Skład masy spadkowej stanowiła m.in. prawo do ww. lokalu o wartości przyjętej do wymiaru podatku od spadku w wysokości 147.000,00 – 1/2 części 73.500,00 zł. Udział procentowy wartości przedmiotowej nieruchomości w całej masie spadkowej nabytej przez Skarżącego wynosi 39,57 %. Stąd, stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału przyjęto kwotę 6.4634 zł, tj. 39,57 % z kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia spadku w wysokości 11.711,00 zł. W toku postępowania podatkowego nie zgromadzono dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość przez Skarżącego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy reguluje, jakie wydatki można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Podkreślić przy tym należy, że skorzystanie z ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z tego powodu to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi. Z uwagi na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, tj. fakt, że podatnik, który posiada wiedzę co do okoliczności uprawniających go do ewentualnego skorzystania z ulgi, jest osobą nieznaną z miejsca pobytu, organ w sposób aktywny – na wniosek kuratora – uczestniczył w procesie ustalania okoliczności zmierzających do wykazania, że Skarżący mógł przeznaczyć uzyskany dochód na własne cele mieszkaniowe. W analizowanej sprawie bez wątpienia ustalono, że Skarżący w związku ze sprzedażą opisanej na wstępie nieruchomości uzyskał przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., i mimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. nie złożył w terminie zeznania podatkowego, w którym winien był wykazać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, koszt jego uzyskania i ewentualną kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tego powodu organ po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu wydał decyzję, w której uwzględnił koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ, na wniosek reprezentującego Skarżącego kuratora, podjął również szereg działań zmierzających do ustalenia, czy skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W sprawie przeprowadzone w szerokim zakresie postępowanie dowodowe nie ujawniło prawdopodobieństwa co do takiego przeznaczenia uzyskanego dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał szczegółowy zakres czynności dowodowych, oraz ich wyniki i ocenę. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości wskazywanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły działania tak w celu ustalenia miejsca pobytu Skarżącego, jak i w celu ustalenia, jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W tym zakresie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto liczne działania, by ustalić miejsce pobytu Skarżącego jak i fakt poniesienia przez niego wydatków na cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej mierze stanowią powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, a ich uzasadnienie ma w istocie charakter polemiki ze stanowiskiem tego Sądu. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w skardze kasacyjnej do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na skierowane pytanie prawne w zakresie zgodności w zakresie art. 10 ust. 8 lit. a - d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sygn. P 1/19), należy wskazać, że 31 stycznia 2024 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku ww. sprawie. Uznając zatem, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.