II FSK 495/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 848/04 w sprawie ze skargi Joanny M. i Roberta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od Joanny M. i Roberta M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 9 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi Joanny i Roberta małżonków M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Z ustaleń sądu wynikało m.in., że decyzją z 17 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 rok. Decyzja ta zapadła w następstwie wniosku skarżących, którzy dowodzili bezpodstawności odprowadzenia zaliczek na podatek od kwot wypłaconych skarżącemu jako policjantowi tytułem zwrotu kosztów dojazdów do miejsca wykonywania służby. Organ podatkowy odmawiając uwzględnienia wniosku strony stwierdził, że sporna kwota stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog, obejmując swym zakresem wszystkie wypłaty dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika, także te dla których podstawą są przepisy szczególne normujące stosunki służbowe określonych grup zawodowych. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawiać miało również brzmienie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, skąd nie wynika zwolnienie od podatku kwot wypłacanych policjantom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na miejsce pełnienie służby. Podobnego zwolnienia nie przewidywała również ustawa o Policji, lecz wprowadzono je dopiero zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli, że ich zdaniem w sprawie powinien mieć zastosowanie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Bk 1476/02, ponieważ jego treść stanowiła podstawę stwierdzenia nadpłaty w analogicznych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ustawy oraz na podstawie przepisów wykonawczych do niej, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Dochodem jest dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Następnie, powołując się na brzmienie art. 10-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczył kwoty uznane przez ustawę za przychody. Wywiódł dalej, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim tym, że jest to podatek globalny, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych. W ocenie Sądu I instancji uchybienie organu podatkowego sprowadzało się do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji /t.j. Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58/. Dokonując wykładni ostatniego z przywołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zwrot kosztów dojazdu na miejsce pełnienia służby stanowi wyrównanie wydatków poniesionych przez policjanta, a z zasady obciążających jego jednostkę policji. W ocenie sądu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej sytuacji, regulując jednak sytuację odwrotną, w której to pracodawca ponosi wydatki za pracownika uznając zarazem takie świadczenia za przychód pracownika. Sporne świadczenia nie stanowią natomiast ani wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, ani też jakiegokolwiek ekwiwalentu. Sąd powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/, gdzie zajęto stanowisko, że kwota zwrotu kosztów przejazdu wypłacona sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 dawnej ustawy o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwoty te nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że regulacja art. 93 ustawy o Policji kwestię zwrotu funkcjonariuszowi mieszkającemu w innej miejscowości kosztów dojazdu na miejsce pełnienia służby jest regulowana analogicznie jak w przypadku art. 75 ustawy z 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz w przypadku art. 56 par. 1 ustawy o prokuraturze. W świetle przywołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, spornych kwot nie można było - zdaniem sądu - uznać za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. W złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie tego orzeczenia zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdów nie stanowił przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponad argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 roku, ani art. 21 ani art. 52 ustawy o podatku dochodowym nie zwalniał spornych kwot z opodatkowania. Wskazano przy tym, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i dlatego przepisy je przewidujące muszą być wykładane ściśle. Z zasady każdy pracownik dojeżdżający do pracy ponosi tego koszty, przeznaczając na ten cel kwoty pochodzące z dochodu po opodatkowaniu. Podniesiono nadto, że w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono miesięczne zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Przewidziano również możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wyższych od ustawowego ryczałtu. W znowelizowanym stanie prawnym na podstawie ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewidziano zwolnienie od podatku kwot zwrotu wydatków na dojazd do pracy dokonywanego na postawie odrębnych ustaw, przy jednoczesnym wszakże wyłączeniu możliwości potrącania określonych ryczałtowo kosztów uzyskania przychodu. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne było powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ na mocy art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ ocena prawna wyrażona w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed 1 stycznia 2004 r. nie wiązała Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy w innych sprawach sporne zagadnienie rozstrzygnęły odmiennie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Zdaniem strony wnoszącej tę skargę, polegał on na rażącym naruszeniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego. Zarzut taki okazał się uzasadniony. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. W związku jednak z tym, że katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jak zaakcentowano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył więc art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretując go w sposób rozszerzający. Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Oznacza to, że uzyskiwany przez nich zwrot kosztów przejazdu ma inną podstawę. Ponieważ art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/, stwierdzić należy, że wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, że także w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zwrot kosztów przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy w myśl art. 56 ust. 3 ustawy o prokuraturze nie jest przychodem/, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej w zaskarżonym wyroku uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 u.s.p. wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, które obciążały pracodawcę. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.