II FSK 50/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 458/13 w sprawie ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 458/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę O. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 27 sierpnia 2012 r. decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącej zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Następnie w dniu 10 września 2012 r. wniesiono do organu I instancji podanie stanowiące odwołanie od decyzji z dnia 24 sierpnia 2012 r., które nie zostało podpisane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismem z dnia 20 września 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków wniesionego odwołania. Ponadto organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że brak podpisu wnoszącego podanie stanowi naruszenie art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej oraz, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje zgodnie z art. 169 § 1 tej ustawy pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 2 października 2012 r. W terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej pełnomocnik nie ustosunkował się do wezwania - odwołanie nie zostało podpisane. W dniu 25 września 2012 r. akta sprawy Skarżącej zostały przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wraz z niepodpisanym odwołaniem. Organ odwoławczy wezwał do usunięcia braku w odwołaniu od decyzji organu I instancji polegającego na nie złożeniu podpisu, informując jednocześnie, iż niepodpisanie podania we wskazanym, ustawowym terminie 7 dni od otrzymania niniejszego wezwania, spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 1 października 2012 r. Pełnomocnik ponownie nie ustosunkował się do przedmiotowego wezwania - odwołanie nie zostało podpisane. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej. 3. W zażaleniu pełnomocnik stwierdził, że w dniu 8 października 2012 r. przesłał w jednej kopercie dwa podpisane odwołania - jedno dotyczące rozpatrywanej sprawy, drugie zaś dotyczące sprawy Skarżącej z zakresu podatku VAT. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Organ odwoławczy podniósł, że znajdujące się w aktach sprawy przekazanych organowi II instancji odwołanie reprezentowanej przez radcę prawnego skarżącej z dnia 10 września 2012 r., zostało sporządzone komputerowo, opatrzone pieczątką pełnomocnika, lecz brak jest na nim podpisu osoby je wnoszącej. Zdaniem organu odwoławczego, brak podpisu strony, który nie został usunięty w ustawowym terminie 7 dni, uniemożliwia wywołanie skutku prawnego wniesionego podania - w przypadku odwołania, niemożność jego rozpoznania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia pełnomocnika zawarte w zażaleniu były całkowicie gołosłowne, nie są poparte wiarygodnym i miarodajnym dowodem. Wskazano, że do Izby Skarbowej w Łodzi wpłynęło jedno pismo pełnomocnika skarżącej nadane w dniu 8 października 2012 r. wraz z załącznikiem - co zostało odnotowane przez pracownika Kancelarii w rejestrze jak i w systemie Rejestr Pism i Spraw (Rejestracja pism - Kancelaria). Organ zwrócił uwagę, że pismo z dnia 8 października stanowi odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto treść pisma wskazuje na uzupełnienie jednego braku formalnego w jednej sprawie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie dał wiary załączonemu do zażalenia dokumentowi, który w założeniu pełnomocnika potwierdzać miał wysłanie dwóch podpisanych odwołań w jednej kopercie. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie dwukrotnie wzywano pełnomocnika do uzupełnienia braku podpisu, co powinno wzbudzić w składającym podanie w imieniu mocodawcy, posiadającym odpowiednią wiedzę na temat zagadnień dotyczących prawa podatkowego, wątpliwość co do tego, że nie dochodzi do działania odpowiadającego woli mocodawcy i że niezbędnym jest zupełne i jednoznaczne wyjaśnienie tej materii. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie postanowienia i rozpoznanie odwołania. Autor skargi zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie istnienia braku oświadczenia pochodzącego od strony, a wyrażonego przez pełnomocnika w odwołaniu, naruszenie art. 168 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na połączeniu § 2 i § 3 tegoż przepisu w jeden paragraf, podczas gdy wymogi formalne niezbędne dla podania wskazane są poprzez słowo "co najmniej" wyłącznie w § 2, nie wzięcie pod uwagę pisma podpisanego (tożsamego odwołania) wysłanego w jednej kopercie wraz z drugim dotyczącym podatku VAT w dniu 8 października 2012 r. oraz pisma strony, w którym zawiera się stwierdzenie, iż radca prawny jest jej pełnomocnikiem i popiera osobiście wszystkie składane przez niego pisma wnioski i skargi, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie zwrócenie się bezpośrednio do strony z zapytaniem, jak traktować złożone i niepodpisane podanie składane przez jej pełnomocnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji przytoczył treść art. 168 § 2 oraz art. 169 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że odwołanie od decyzji sporządzone zostało i wniesione przez pełnomocnika skarżącej, przy czym nie zostało przez niego podpisane. W rezultacie odwołanie zawierało braki formalne i za prawidłowe w ocenie WSA w Łodzi należało uznać działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wzywające pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków formalnych odwołania, z jednoczesnym pouczeniem, że jego nie uzupełnienie w wyznaczonym przez organ terminie będzie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Sąd I instancji uznał, że organ I instancji był uprawniony do wezwania pełnomocnika strony odwołującej się, celem usunięcia braków. Dotyczy to przede wszystkim tych braków formalnych odwołania, które skutkują tym, że wnoszone odwołanie nie odpowiada wymogom określonym w art. 168 Ordynacji podatkowej. Dalej WSA w Łodzi stwierdził, że wykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku uzupełnienia braków formalnych poprzez wysłanie podpisanych odwołań w jednej kopercie bez widocznego oznaczenia na niej, czy też na potwierdzeniu jej odbioru, że chodzi o dwie różne sprawy świadczy o niedochowaniu należytej staranności po stronie profesjonalnego pełnomocnika strony. W rozpatrywanej sprawie brak było dowodów na zawartość przesyłki i wysłanie w niej dwóch pism przewodnich i dwóch podpisanych odwołań. Z akt sprawy wynikało, że w przesyłce wysłanej przez pełnomocnika skarżącej w dniu 8 października 2012 r. było pismo przewodnie i podpisane odwołanie, ale tylko w sprawie dotyczącej podatku od VAT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść pisma i oznaczenie w nim numeru sprawy znajdującego się w przesyłce z dnia 8 października 2012 r. jednoznacznie wskazywała na uzupełnienie jednego braku formalnego. Sąd I instancji zauważył, że wynikało to również z adnotacji w rejestrze potwierdzenia odbioru pism w organie i w systemie Rejestru Pism i Spraw. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ miał prawo nie uznać za wiarygodną i miarodajną adnotacji poczynionej w kancelarii pełnomocnika skarżącej w "książce nadawczej", ponieważ oczekiwane przez stronę skarżącą skutki prawne wywołałoby jednostronne oświadczenie jej pełnomocnika, którego to oświadczenia nie można w żaden sposób zweryfikować i które nie znajduje oparcia w dowodach. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153 poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie art. 168 § 1 i art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie postanowienia naruszającego przepisy postępowania w sposób który ma istotny wpływ na wynik postępowania poprzez przyjęcie, że brak podpisu podania jest brakiem umożliwiającym zastosowanie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie czego następstwem był błąd w ustaleniach faktycznych powstały po wydaniu zaskarżonego aktu polegający na przyjęciu, iż w aktach sprawy brak jest podania pochodzącego od strony lub brak jest podpisanego podania pochodzącego od strony, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odebrania stanowiska od strony co do znajdującego się w aktach sprawy podania, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nielogiczne przyjęcie oparte na domniemaniu zawartości nadesłanej koperty i bezpodstawnej odmowie prawdziwości twierdzeń pełnomocnika strony o tej zawartości w kontekście wyciągu z książki nadawczej. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że nieuprawnione jest twierdzenie Sądu I instancji, iż opis zawartości koperty przedstawiony na kopercie jest dowodem na jej zawartość. Ponadto, pełnomocnik zauważył, iż nieprawdą jest, że organy podatkowe nie stosują praktyki wysyłania w jednej kopercie wielu rozstrzygnięć. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przez pojecie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym prawidłowo Sąd I instancji uznał, że wezwania przez organy podatkowe pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, tj. podpisu odwołania, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 437/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "złożenie niepodpisanego wniosku oznacza, że określona w jego treści osoba nie złożyła oświadczenia woli w nim wyrażonego. Brak formalny złożonego podania (takim brakiem jest nieopatrzenie podania podpisem) do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania. Organ właściwy do rozpatrzenia wniosku zobowiązany jest wezwać w trybie art. 169 § 1 o.p. do podpisania złożonego przez niego podania (...)". Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje, co oznacza, że nie do przyjęcia jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej jakoby z faktu braku podpisu nie można czynić ujemnych konsekwencji dla strony. Ponownie należy podkreślić, że podpis pod podaniem jest obligatoryjnym elementem pisma. Brak tego elementu może spowodować negatywne konsekwencje dla strony, w przypadku gdy strona na wezwanie organu nie uzupełni tego braku formalnego. W art. 222 Ordynacji podatkowej zostały sformułowane zaś dodatkowe warunki formalne dla pisma stanowiącego odwołanie od decyzji, które stanowią uzupełnienie wymogów zapisanych w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. 4.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie elementy, które są wskazane w tym przepisie. W szczególności do naruszenia tego przepisu nie mogło dojść w wyniku jak to ujął pełnomocnik "jego niezastosowania czego następstwem miał być błąd w ustaleniach faktycznych powstały po wydaniu zaskarżonego aktu polegający na przyjęciu, iż w aktach sprawy brak jest podania pochodzącego od strony lub brak jest podpisanego podania pochodzącego od strony". Po pierwsze gdyby Sąd I instancji nie zastosował tego przepisu oznaczałoby to, że nie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku, co oczywiście w sprawie nie miało miejsca. Po drugie całkowicie niezrozumiałe jest uznanie, że hipotetyczna okoliczność chronologicznie pierwsza (wg twierdzeń pełnomocnika: błąd w ustaleniach faktycznych) jest następstwem późniejszego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd I instancji prawidłowo zastosował ten przepis, z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.5. Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego z zarzutów wskazać należy, że art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów stanowiących normy dopełnienia, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Pełnomocnik w osnowie skargi kasacyjnej nie powiązał tego przepisu z naruszeniem przepisów postępowania, niemniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jednak, że w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przesyłce nadanej w dniu 8 października 2012 r. znajdowała się odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku VAT, jak również uzupełniony brak formalny, w postaci podpisanego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie brak było dowodów na zawartość przesyłki i wysłanie w niej dwóch pism przewodnich i dwóch podpisanych odwołań. Z akt sprawy wynika, że w przesyłce wysłanej przez pełnomocnika skarżącej w dniu 8 października 2012 r. było pismo przewodnie i podpisane odwołanie, lecz tylko jedno w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść pisma i oznaczenie w nim numeru sprawy znajdującego się w przesyłce z dnia 8 października 2012 r. jednoznacznie wskazuje na uzupełnienie jednego braku formalnego. Wynika to również z adnotacji w rejestrze potwierdzenia odbioru pism w organie i w systemie Rejestru Pism i Spraw. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że taki rejestr odbioru pism ma charakter dokumentu urzędowego, a co za tym idzie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy sporządzony przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek domniemania te mogą zostać wzruszone, to jednak z tych względów dokument urzędowy staje się najbardziej wiarogodnym środkiem dowodowym. Podkreślić należy, że pełnomocnik nie zakwestionował skutecznie wskazanych domniemań. Książka nadawcza pełnomocnika ma natomiast charakter dokumentu prywatnego, z którym to nie wiąże się domniemanie prawne, iż jego treść przedstawia rzeczywisty stan rzeczy. W związku z powyższym to informacje wynikające z rejestru odbioru pism i Rejestru Pism i Spraw przesądzają o tym jakie dokumenty wpłynęły do organu. Okoliczność umieszczenia w kopercie jedynie odwołania w sprawie dotyczącej podatku VAT znajduje również potwierdzenie w piśmie przewodnim pełnomocnika. Po pierwsze pełnomocnik podał nr wezwania, który dotyczył sprawy z zakresu podatku VAT. Ponadto w piśmie przewodnim zawarto stwierdzenie że "w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braku odwołania poprzez złożenie podpisu uzupełniam brak składając podpis na niniejszym egzemplarzu odwołania które wysyłam, (...) , w załączeniu odwołanie podpisane". Z gramatycznej konstrukcji zdania można wyciągnąć wniosek, że pełnomocnik przesłał jedno odwołanie, które jak już zostało wspomniane, dotyczyło tylko sprawy z zakresu podatku VAT. Trudno podzielić pogląd, że pełnomocnik przygotował dwa pisma przewodnie oddzielnie do każdej ze spraw, a skorzystał z jednej koperty, na której nie poczynił stosownej adnotacji o zawartości przesyłki. Takie twierdzenie kłóci się z doświadczeniem życiowym, które wskazuje, że wystarczy jedno pismo przewodnie, w którym organ zostanie poinformowany jakie podania i dotyczące jakich spraw pełnomocnik zawarł w przesyłce. Z uwagi na powyższe zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. 4.6. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przez Sąd I instancji art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest całkowicie niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji nie stosował wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż te regulują zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Z tego względu przepisy te nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji. 4.7. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.