II FSK 507/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 311/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 311/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 29 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, między innymi za rok 2010, w kwocie 83.794,00 zł. Według Spółki, przyczyną powstania nadpłaty było niezasadne opodatkowanie w latach 2009 - 2014 budynku określonego jako "[...]", zlokalizowanego w D., o powierzchni użytkowej 6.757,59 m2. Obiekt ten nie jest i nie może być wykorzystywany przez Spółkę ze względów technicznych, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010, Nr 95, poz. 613 ze zm., w brzmieniu dla 2010 r., dalej: "u.p.o.l."). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korekty deklaracji za lata podatkowe nim objęte. W przekonaniu Spółki istnienie względów technicznych, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadnia okoliczność, że hala nie ma pełnego pokrycia dachowego, nie posiada aktualnie dostępu do mediów, ma zawilgocone i zagrzybione ściany, od lat nie jest użytkowana i dostęp do niej jest od dłuższego czasu ograniczony, gdyż droga i wejście do budynku są zarośnięte, a na jej elementach budowlanych pojawiły się drzewa i krzewy (między innymi na dachu). Ponadto specyfika obiektu, a w szczególności jego kubatura i układ wewnętrzny, wykluczają w zasadzie jego wykorzystanie do jakichkolwiek innych celów, teraz i w przyszłości. Zdaniem Spółki, wystąpienie względów technicznych należy rozpatrywać z punktu widzenia konkretnego przedsiębiorcy - posiadacza obiektu i jednocześnie określonego przeznaczenia obiektu, zwłaszcza w przypadku wyspecjalizowanych budynków. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, organ I instancji stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do analizowanej hali. Wyłącznie konieczność przeprowadzenia napraw i remontów budynku, nie może stanowić o trwałej niemożności jego wykorzystywania. Natomiast o istnieniu względów technicznych można mówić jedynie w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności przedsiębiorcy trwale i to niezależnie od jego woli. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć względów technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 28 października 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zastosowanie zawyżonych stawek podatku od nieruchomości; - art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), z uwagi na niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z powodu błędnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie prawne decyzji organu nie jest wyczerpujące. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, złożony organowi w grudniu 2014 r., nie narusza art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie tej czynności. Termin przedawnienia zobowiązania w omawianym podatku upływał bowiem z końcem 2015 r., według art. 70 § 1 o.p. Mamy zatem do czynienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym z zachowaniem ustawowego terminu, nim upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ten wniosek dotyczy. Istota sporu dotyczy zagadnienia, czy budynek - hala wachlarzowa - w 2010 r. powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym i wieloznacznym. Jednak dorobek doktryny oraz orzecznictwo sądowe pozwala stwierdzić, że aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i obiektywny. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Z kolei cechę trwałości można wyprowadzić z ustawowego sformułowania, zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynek nie będzie technicznie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej nawet w wyniku prac remontowych (odtworzeniowych), bądź adaptacyjnych. WSA zauważył, że "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne". Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i z decyzji podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnośnie remontów, modernizacji, adaptacji. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można również pomijać, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też w rozpatrywanym roku podatkowym wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Zdaniem WSA pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, spoczywa obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania rzeczywiście nie jest i nie może - obiektywnie, ze względów technicznych - być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Spółka nie wykazała prawidłowo, obiektywnie rozumianych względów technicznych. Zatem zarzuty formułowane przez Spółkę w skardze nie są uzasadnione i nie mogły podważać legalności zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W świetle powyższego rozumienia ustawowego pojęcia względów technicznych nie ma żadnego znaczenia, że Spółka zamierza analizowaną halę zbyć i nie widzi celowości jej remontu, czy modernizacji. Rozstrzygająca jest bowiem okoliczność, że jest możliwe przywrócenie jej do stanu, pozwalającego na wykorzystywanie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka z własnej woli wyłączyła sporny budynek z eksploatacji, nie inwestuje w ten składnik majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż zamierza go zbyć. W tej sytuacji to Spółka zdecydowała się nie dokonywać remontów czy modernizacji z przyczyn, które nie mają charakteru technicznego. Z protokołów opisujących stan techniczny hali, wynikają zalecenia dokonania określonych prac, ale nie dokonanie rozbiórki czy ingerencji w jej konstrukcję, co zupełnie pomija Spółka w swojej argumentacji. Zatem zły stan techniczny hali jest stanem obiektywnie usuwalnym. Trzeba jedynie wykonać określone prace remontowe, czy modernizacyjne, których Spółka z różnych względów, ale nie technicznych, realizować nie chce. W tym stanie rzeczy nie występują względy techniczne, do których ustawodawca nawiązał w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do odejścia od jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, pomimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hali zlokalizowanej w D. [...] nie spowodował, że nie może być ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny hali nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniającego zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja SKO powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a to na skutek błędnej i wybiórczej oceny przez SKO zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W niniejszej sprawie odnoszącej się do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w sprawie sygn. II FSK 2615/16, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 września 2018 r., prawomocnie oddalił skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., jednoznacznie przyjmując, że w przypadku rozpatrywanej hali nie występują względy techniczne. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy budynek tzw. "[...]" zlokalizowana w D. w 2010 r. powinna, czy też nie powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków tzw. pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, w 2010 r. opisywana hala powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych, gdyż nie była i nie mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast WSA oraz organy podatkowe przyjęły, że Spółka w postępowaniu podatkowym nie wykazała, aby w sprawie faktycznie zaistniały okoliczności przewidziane w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Zasadnie bowiem ocenił WSA, że w rozpatrywanej sprawie decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę przez SKO zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Nie znajduje uzasadnienia w danej sprawie pogląd Spółki, że "analiza sprawy miała charakter powierzchniowy i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania". Poza wielokrotnym stwierdzaniu o złym stanie technicznym spornej tzw. "[...]" (np. ubytki w dachu) zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna analiza dokumentacji fotograficznej załączonej przez Spółkę do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. WSA właściwie bowiem przyjął, że w rozpatrywanej sprawie decyzja SKO nie powinna zostać uchylona, gdyż nietrafne jest stwierdzenie o naruszeniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. WSA zasadnie bowiem przyjął, tak jak wykazywały organy podatkowe, że stan techniczny hali nie spełnia przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hali zlokalizowanej w D. [...] tzw. "[...]" nie mógł być powodem uznania, że nie może być ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Stosowanie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zauważyć, że ustawodawca w powoływanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował pojęcie "względy techniczne". Jednakże zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu zwrot "względy techniczne" znajduje swoje wyjaśnienia oraz komentarze. Na przykład w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04 (opublikowany: w LEX nr 785787), WSA w Gdańsku podkreślał, że decydujące znaczenie przy definiowaniu terminu "względy techniczne" ma użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały charakter. Tak więc, interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. WSA w Gliwicach w swoim orzeczeniu podnosił, że "przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (zob. wyrok z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., WSA we Wrocławiu stwierdził, że "aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą mieć charakter obiektywny, a więc niezależny od woli przedsiębiorcy oraz trwały" (zob. wyrok sygn. akt., I SA/Wr 1662/11, LEX nr 1104486). Z kolei w orzeczeniu z dnia 4 lutego 2011 r. WSA w Krakowie podkreślał, że "zły stan techniczny budynku automatycznie nie przesądza o złym stanie technicznym gruntów i niemożności ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej" (zob. wyrok sygn. akt SA/Kr 1665/10, LEX nr 990952). Podobne poglądy dominują również w literaturze przedmiotu. Na przykład L. Etel uważa, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (zob. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyżej prezentowane poglądy co do omawianego pojęcia "względy techniczne". W tej sytuacji należy przyjąć, że zły stan techniczny spornej wyżej opisywanej tzw. "hali wachlarzowej", w szczególności brak jej pełnego pokrycia dachowego, brak dostępu do mediów, zawilgocone i zagrzybione ściany, nie użytkowanie jej od lat, nie wypełniają przesłanek pojęcia "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.