II FSK 523/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. i T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 623/12 w sprawie ze skargi J.S. i T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. i T.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 523/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 623/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 grudnia 2011 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 160.462,00 zł. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Uzasadniając wniosek wskazano, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273 – dalej: "u.k.s."), o którego niezgodności z Konstytucją w zakresie, w jakimi przepis ten wyłącza odpowiednie zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzekł Trybunał Konstytucyjny. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego nie wyeliminował z podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. W ocenie strony fakt wyłączenia w wydanych rozstrzygnięciach zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, a treść tego przepisu wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. W ocenie organu nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. konfrontacji z udziałem zatrudnionych w firmie podatnika w 2003 r. pracowników. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej w całości lub w części dotyczącej okresów i wartości w zakresie naliczania odsetek za zwłokę w płatności należności głównej i w uchylonym zakresie orzeczenie co do istoty. Decyzją z dnia 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że powołanie w decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji prawnej do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej, zaś podstawa prawna oraz uzasadnienie decyzji wskazują, że rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego za 2003 r. Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było natomiast przedmiotem prowadzonego postępowania. Trudno zatem przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji, a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, wydane zostały w oparciu o art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wydane rozstrzygnięcia, przeciwnie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się do kwestii nałożenia na podatnika obciążeń dodatkowych, wykraczających poza granice podatku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej wcześniejszej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku niezgodność z Konstytucją nie odnosi się całościowo do powołanego przepisu, a wyłącznie w zakresie w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Zatem o niekonstytucyjności powyższego przepisu można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek. Sąd podniósł, że poza sporem pozostaje, iż w sentencji decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 31 u.k.s. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem decyzja ostateczna nie została bezpośrednio wydana na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. Dalej wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest organem kontroli skarbowej, wobec czego nie posiada uprawnień do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o przepisy u.k.s. Jednakże jako organ odwoławczy od decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej przeprowadza ocenę rozstrzygnięć zapadłych przed tymi organami, w tym ocenę zastosowanych regulacji prawnych wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Sąd argumentował, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiłby przesłankę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. wyłącznie w przypadku, gdyby na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w wydanym rozstrzygnięciu orzekano w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W innym przypadku doszłoby do nadinterpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że obok aspektu, w jakim rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny, dla oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 8 O.p., istotną rolę odgrywa cel oraz zakres w jakim powyższy przepis został przywołany. Powołanie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dnia 19 grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p. Podstawa prawna oraz uzasadnienie decyzji wskazują, że rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego za 2003 r. Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Sąd wskazał, że w odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Stwierdzono zatem, że decyzja z dnia 19 grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, nie zostały wydane w oparciu o art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wydane rozstrzygnięcia, przeciwnie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się do kwestii nałożenia na podatnika obciążeń dodatkowych, wykraczających poza granice podatku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, orzekają one tylko i wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec powyższego Sąd podniósł, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące kwestii, iż argumenty skarżącej w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę nie znalazły potwierdzenia w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w fazie rozpatrywania odwołania od decyzji pierwszej instancyji. Wręcz przeciwnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało ten zasadniczy skutek, że podmioty, które dokonały wpłaty przymusowo lub dobrowolnie, są uprawnione do wystąpienia o zwrot wpłaconych kwot z tytułu odsetek. Końcowo podniesiono, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (postanowienia). Sąd nadmienił również, że w świetle przedstawionych okoliczności należało stwierdzić, iż skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzali w istocie do podważenia oceny prawnej okoliczności faktycznych i dowodów w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż użycie w podstawie prawnej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną, a także poprzez uznanie, iż w zaskarżonej decyzji – pomimo przywołania wprost przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny – nie omawia się kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 O.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływali się skarżący, z dnia 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP nie odnosi się w całości do powołanego przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., a wyłącznie w zakresie w jakim wyłącza od odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. O niekonstytucyjności powyższego przepisu można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek. W związku z taką treścią sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w wydanym w sprawie wyroku, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Warunkiem koniecznym, obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę podlegają wpłacie bez wezwania organu podatkowego, a w myśl art. 53 § 3 tej ustawy do naliczenia odsetek zobowiązany jest co do zasady podatnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Natomiast powołanie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dnia 19 grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w związku z tym warunkiem koniecznym, do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu Ordynacji podatkowej, obok powołania powyższego przepisu ustawy o kontroli skarbowej, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji, jest orzekanie w zakresie odsetek. W decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. orzekał w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie orzekał zaś w zakresie odsetek. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.