II FSK 536/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 551/18 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W.K. kwotę 1540 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 551/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 2.2. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu, ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca i jej mąż zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że regulację prawną dotyczącą obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej regulują przepisy zawarte w art. 44 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej:"u.p.d.o.f."), na podstawie którego podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy miedzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres od stycznia do listopada roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego /poniesionej straty/ za ten rok. Organ odwoławczy przytoczył też regulacje art. 51 § 1 i art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako ,,O.p." ) i stwierdził, że w jego ocenie organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy niezaewidencjonowanym przychodem za poszczególne miesiące 2005 r. i oszacowanymi kosztami uzyskania przychodów wyliczonych dla poszczególnych miesięcy 2005 r. W skarżonej decyzji określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń- grudzień 2005 r. wyliczono w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego. 3.1. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 53a w zw. z art. 23 § 3 i 5 oraz art. 23a O.p. poprzez określenie wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w oparciu o wadliwie określoną w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, tj. określoną z naruszeniem wskazanych pkt 2-8 niniejszej skargi przepisów; - art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art.14 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2005 r. dochodu, w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów oraz kosztów ich uzyskania; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik nie został wprost poinformowany przed terminem przedawnienia o wpływie wszczęcia postępowania w sprawie karnej-skarbowej na bieg tego terminu lecz, mając na uwadze podjęcie tego postępowania, mógł się tego domyślać; - art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 O.p., w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 O.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejsza przychód; - art. 23 § 1 i § 5 w zw. z art. 120 O.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględnienia formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźna, ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 stycznia 2018 r., w przedmiocie określenia Skarżącej odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że termin przedawniania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże przed upływem tego terminu Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym rozliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 25 maja 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: K.k.s.), w toku którego przeprowadzono przeszukanie pomieszczeń, w których skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, zabezpieczając dowody w postaci teczki papierowej "Lista obecności 2004" i zeszytu "Podlasie 2005" oraz kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów, które to dowody świadczą o nie wykonywaniu przez skarżącą ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ pierwszej instancji w pierwotnie wydanej decyzji z 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Po wydaniu tej decyzji organ prowadzący dochodzenie, postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. zmienił postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów wydane 27 października 2010 r. i przedstawił skarżącej zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., z opisu którego wynika, że za okres od 1.01.2005 r, do 31.12.2005 r. w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca nie ujęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w postaci sprzedaży obwoźnej prowadzonej na terenie powiatu hajnowskiego czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Z treścią przedstawionych zarzutów skarżąca została zapoznana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie ww. okoliczności organ trafnie ocenił, że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. O tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (co stanowi zdarzenie wstrzymujące bieg terminu przedawnienia) skarżąca wiedziała już w 2009 r., kiedy to dokonano przeszukania w pomieszczeniach, w których prowadziła działalność gospodarczą. Zabezpieczenie dowodów odnoszących do rozliczeń skarżącej m.in. za 2005 r. oraz dalsze czynności w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2005 r., wydanie decyzji podatkowej, a następnie sformułowanie zarzutów wobec skarżącej o ostatecznie przyjętej treści w 2010 r., wskazują zdaniem Sądu, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania całości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków. Ustalenia organów potwierdzały również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym. Skarżąca zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego; całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Sąd wskazał, że w konsekwencji ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organy odstąpiły jednak od oszacowania przychodów Skarżącej, a wielkość sprzedaży ustalono na podstawie zebranych dowodów. Zdaniem Sądu skoro nie udało się uzyskać informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kosztów uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, organ zasadnie dokonał ich oszacowania. Oszacowania przedmiotowych kosztów podatkowych organ dokonał w oparciu o indywidualną metodę szacunku, przy czym przekonująco uzasadnił przyczyny tego wyboru. Przyjęcie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. było niemożliwe z powodu braku danych mogących posłużyć do ich zastosowania. Zdaniem Sądu zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sposób zbliżający je do rzeczywistości. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły wysokość przychodów netto, kosztów uzyskania przychodów stanowiących wartość zakupów towarów handlowych w 2007 r., które to wielkości nie zostały zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 53a w zw. z art. 23 § 3 i 5 oraz art. 23a O.p. Organ prawidłowo bowiem zastosował art. 23a i zaliczki na podatek obliczył proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok, a następnie prawidłowo wyliczył odsetki od nich w oparciu o art. 53a o.p. 5. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata ) zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: 1) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 120 w zw. art. 53a, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za ten rok, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne, jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszano podstawową zasadę postepowania podatkowego w świetle, której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 O.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pomniejsza przychód; - art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 O.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględniania formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźną, ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów za rok 2005, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które pomija podniesiony w skardze zarzut braku zawiadomienia skarżącej o skutkach podjętego wobec niej postępowania karnoskarbowego w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i zarzutu braku uwzględnienia przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 maja 2019 r. skierował sprawę na rozprawę. 5.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. wykonując polecenie Sądu z dnia 24 maja 2019 r. wskazał, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 października 2010 r. i z dnia 15 listopada 2010 r. została ogłoszona stronie 21 stycznia 2010 r. Skarżąca została zatem poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ sprawa dotyczy określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., które to przedawniają się z dniem 31 grudnia 2010 r, gdyby nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, według stanu obowiązującego w 2005 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Należy podkreślić, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Natomiast odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki. Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji stanowi przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika więc obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http: //orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). w której NSA stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. powinna uwzględniać wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Powyższe stwierdzenie na gruncie rozpatrywanej sprawy jest błędne bowiem pomija, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego kontroli Sądu jest określenie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., które jak wyżej wskazano przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Skoro obowiązek zapłaty zaliczek powstał w 2005 r., to termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z końcem 2010 r. W związku z tym, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w 2018 r., istotna była ocena okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd oceniając zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p wskazał na okoliczności stanowiące ciąg zdarzeń podnoszone przez organ podatkowy, a związane z prowadzonym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej, skutkujących przedstawieniem Skarżącej treści zarzutów w dniu 21 stycznia 2011 r. ( na tę okoliczność, jako skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powołał również organ w piśmie z dnia 21 czerwca 2019 r. wskazując błędną datę, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone stronie 21 stycznia 2010 r. ). Natomiast w przywoływanym przez Sąd pierwszej instancji i Skarżącą wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, jeśli podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to występuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z końcem 2010 r. a nie jak wskazał Sąd pierwszej instancji z dniem 31 grudnia 2011 r. przedstawienie stronie zarzutów w dniu 21 stycznia 2011 r. nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonaną w niniejszym wyroku, dokonując oceny czy organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie okoliczności skutkujące przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przyjmując że termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze wskazane naruszenie przepisu prawa materialnego, a mające wpływ na ocenę terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.