II FSK 544/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 262/16 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 262/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J.C., A.C., A.L. oraz B.P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako "SKO") z dnia 4 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 2 listopada 2015 r. Prezydent Miasta L. wymierzył podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 7315 zł czterem współwłaścicielom przedmiotu opodatkowania solidarnie. Rzeczony przedmiot opodatkowania stanowiły grunty i budowle, które zostały uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie dotyczyło nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] o pow. 9150 m2, której współwłaścicielem był m.in. J.C., będący przedsiębiorcą. W ocenie organu pierwszej instancji, dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę i nie ma znaczenia, czy w danym momencie przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, zaś w sprawie nie zaistniał żaden z przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." - wyjątków, który pozwalałby na opodatkowanie nieruchomości przedsiębiorcy stawkami niższymi. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniło, że możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby/osób - tak jak chcieliby Skarżący w niniejszej sprawie - która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości. Takie posiadanie samoistne ponad udziały ma jednak miejsce wtedy, gdy jeden lub niektórzy ze współwłaścicieli posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele jej całością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Zdaniem SKO, w toczącym się postępowaniu nie istnieje sytuacja mogąca świadczyć o tym, że J.C. utracił władztwo nad nieruchomością na rzecz pozostałych współwłaścicieli, którzy cechują się zamiarem pozbawienia go jej własności. Nie świadczy o tym ani "akt przeniesienia posiadania samoistnego" z dnia 26 sierpnia 2015 r. z J.C. na A.C., ani oświadczenie pozostałych dwóch właścicieli z dnia 10 września 2015 r. o braku władania ww. gruntem przez małżonków C. i decydowania o nim oraz braku prowadzenia na nim działalności przez J.C., ani też oświadczenie J.C. z dnia 25 listopada 2015 r. o błędzie w wypełnieniu deklaracji podatkowej. SKO stwierdziło, że w tym kontekście nie ma znaczenia okoliczność, że z gruntu Skarżących korzysta bądź korzystała Spółdzielnia Mieszkaniowa "C." z przeznaczeniem na cele rekreacyjno-sportowe. Następnie SKO zwróciło uwagę, że zasadą jest, iż samo posiadanie gruntu (a zatem także w ramach prawa własności) przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreśliło, że w realiach rozpoznawanej sprawy ewentualny brak prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie nie eliminuje zaliczenia tego gruntu do kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem nie istnieją żadne względy techniczne, które wykluczałyby wykorzystanie go do jej prowadzenia. SKO wyjaśniło, że działalność gospodarcza J.C. obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co nie wklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu, celem, np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym grunt położony przy ul. [...] posiada - według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 r. - przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony - co napisano wprost - na potrzeby działalności gospodarczej J.C. Ponadto SKO dodało, że i treść złożonych przez Skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości potwierdza związanie przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Wszystkie te okoliczności nie pozwalają zatem przyjąć, ażeby J.C. kupił grunt dla siebie, niejako obok prowadzonej działalności. Końcowo SKO podało, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest zatem opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie ustalono, iż od dnia 20 stycznia 2015 r., tj. od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez J.C. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A.L. i B.P., osoby te oraz żona J.C. - zostali współwłaścicielami ww. nieruchomości. Organy podatkowe wykluczyły ponadto, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż ww. współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż wszystkich współwłaścicieli nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Takiego ustalenia organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o sformułowanie zawarte w § 5 aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2015 r. o treści: "wydanie małżonkom C. nieruchomości do współposiadania już nastąpiło (...)". Wobec powyższego Sąd stwierdził, że słuszny jest zarzut Skarżących, iż takie sformułowanie w treści umowy wcale nie musi oznaczać, że nabywcy udziałów we współwłasności nieruchomości objęli fizycznie we współposiadanie nieruchomość. Sąd zwrócił uwagę, że ustalając stan współwłasności nieruchomości oraz - na podstawie treści umowy - wydanie nieruchomości do współposiadania J.C. jako przedsiębiorcy, SKO nie odniosło się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności wynikających z akt sprawy, wskazujących, że nieruchomość w 2015 r. w części, a przynajmniej przez kilka miesięcy - także w całości, mogła nie być w wyłącznym posiadaniu współwłaścicieli nieruchomości, ze skutkami mogącymi mieć znaczenie zarówno dla określenia kręgu podatników podatku dla nieruchomości, jak i dla wysokości tego podatku. W ocenie Sądu, bezzasadne jest natomiast twierdzenie, że małżonkowie C. nie byli współposiadaczami samoistnymi nieruchomości, i że w związku z tym podatnikami byli wyłącznie pozostali jej współwłaściciele. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, ażeby A.L. i B.P. po sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości J.C. władali całą nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) małżonków C. Tylko bowiem w takiej sytuacji można byłoby mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące A.L. i B.P., ze skutkiem opodatkowania tylko dwojga współwłaścicieli, z wyłączeniem małżonków C. Sąd podkreślił, że dowód, na jaki w powyższym zakresie powołują się Skarżący, tj. akt przeniesienia posiadania samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sporządzony przez J.C. oraz jego żonę A.C., mający świadczyć o oddaniu żonie przez męża w posiadanie samoistne wspólnego udziału we współwłasności nieruchomości nie wywołuje skutku, o którym mowa wyżej, tym bardziej, że jest to akt w istocie "pusty", jako że A.C. i tak jest posiadaczką samoistną nieruchomości jako jej współwłaścicielka, wspólnie z mężem w ramach majątku wspólnego małżonków. Także oświadczenie A.L. i B.P. z dnia 10 września 2015 r., że małżonkowie C. nie weszli w posiadanie udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie władają gruntem oraz się nim nie interesują nie wywołuje takiego skutku, skoro ww. osoby nie posiadają samoistnie całej nieruchomości z zamiarem władania nią jak właściciele z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że współposiadanie nieruchomości przez J.C. jako współwłaściciela nieruchomości przesądza o zakwalifikowaniu gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał też, że zasadnie SKO wskazało, iż nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarga jest uzasadniona ze względu na słuszność jedynie niektórych jej zarzutów oraz jedynie w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania i ustaleń faktycznych istotnych dla prawidłowego wymiaru podatku. W skardze kasacyjnej J.C., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji SKO i stwierdzenie jej prawidłowości w zakresie, w jakim odnosi się do podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku od nieruchomości, pomimo zastosowanej przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego; 2) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt a) u.p.o.l., czyli błąd subsumpcji polegający na zastosowaniu przepisu do stanu faktycznego, w którym przepis ten nie miał zastosowania, co miało istotny wpływ na dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Na tej podstawie J.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. [mylnie oznaczonego w skardze kasacyjnej jako "art. 5 ust. 1. pkt. a)"] w tym zakresie, w jakim organy podatkowe a także podzielający ich pogląd Sąd pierwszej instancji (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), opierali możliwość zakwalifikowania gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą, na okoliczności, że Skarżący był przedsiębiorcą a grunt ten mógł stanowić przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ocena prawna odnosząca się do ww. przepisów wyrażona także została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2428/18 w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od nieruchomości za 2016 r. Przede wszystkim należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (sentencja opublikowana w Dz. U. poz. 2372), stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji podatkowych oraz z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporna nieruchomość (poza tą jej częścią, na której usytuowany został parking strzeżony, a która to kwestia, według Sądu pierwszej instancji, powinna zostać przez organ podatkowy wyjaśniona) zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. W kontekście okoliczności faktycznych sprawy nieprzekonujące i niezasadne są zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia organów podatkowych, jakoby sporna nieruchomość, w której udziały nabył Skarżący i której stał się współwłaścicielem, mogła być uważana za przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jako że, według tych organów, ten rodzaj działalności nie wyklucza nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem, np. dalszej ich odsprzedaży. Również okoliczność, że przedmiotowy grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. (jak to wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 r. przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo") oraz że został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej J.C. (na co wskazano wprost w treści umowy), nie dowodzi, że jest on zajęty lub związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Po pierwsze, samo przeznaczenie gruntu pod "usługi publiczne oświaty - Upo" w planie zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak sama nazwa wskazuje, jest jedynie zamierzeniem co do przyszłości. Potrzebne byłoby tu zatem zrealizowanie (dokonywanie) na spornym gruncie usług publicznych w postaci celów oświatowych. Po drugie samo oświadczenie J.C. zawarte w akcie notarialnym o zakupie spornych udziałów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi jedynie jego deklarację w postaci określonego zamierzenia również co do przyszłości. Taka deklaracja zawarta w umowie zakupu nieruchomości, nie poparta jakimikolwiek działaniami (poprzez faktyczne zajęcie lub związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą), pozostaje jedynie w sferze oświadczenia woli podmiotu (właśnie jest zamierzeniem co do przyszłości) i wyłącznie jako taka deklaracja, nie ma wpływu na kwalifikowanie nieruchomości do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej przedstawione także zostały, jak to ujęto z "ostrożności procesowej", obszerne wywody dotyczące kwestii "posiadania samoistnego". Wywodom tym nie towarzyszyło jednakże sformułowanie w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek adekwatnego do nich zarzutu naruszenia stosownych przepisów u.p.o.l. Kwestie - kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (właściciel, posiadacz samoistny, itd.) uregulowane zostały w art. 3 tej ustawy, który to przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Mając to na uwadze, przedstawione w powyższym zakresie argumenty skargi kasacyjnej nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie, albowiem stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Będąc zaś związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję SKO, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu, w zakresie w jakim została zakwestionowana przez Sąd kasacyjny, przestaje wiązać, a wiążąca dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu tego Sądu.