II FSK 548/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1087/07 w sprawie ze skargi A. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Po 1087/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę A. L.-S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że pismem z dnia 15 września 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż do roku 2000 i w roku 2000 otrzymała od matki J. S., oprócz darowizn wskazanych w piśmie z dnia 15 listopada 2004 r., również inne darowizny o łącznej wartości 250.000 zł, w tym ponad stuletni, zabytkowy fortepian Steinway o wartości 150.000 zł. W związku z tym oświadczeniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 28 lutego 2006 r. decyzją nr [...] uchylił decyzję ostateczną z dnia 14 września 2005 r. i ustalił solidarnie skarżącej i jej matce podatek od spadków i darowizn w kwocie 33.709 zł . Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, w wyniku uchylenia decyzji z dnia 28 lutego 2006 r. przez Dyrektora IS, Naczelnik [...] US w K. decyzją z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...], ustalił solidarnie skarżącej i jej matce podatek od spadków i darowizn w kwocie 32.418 zł. Ustalając podstawę opodatkowania ponownie nie uwzględniono darowizny fortepianu, uznając, że skarżąca nie udowodniła, by fortepian ten otrzymała. Odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej i świadka P. G. ze względu na ich nierzetelność i ogólnikowość. Wątpliwości, czy darowizna fortepianu miała miejsce, budził fakt, że zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w.w. darowizn nastąpiło po wydaniu decyzji o opodatkowaniu skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł. O niewiarygodności zeznań skarżącej świadczy, że wskazywała różne osoby, które miały kupić od niej fortepian: początkowo B. W., później skarżąca twierdziła, że B. W. prowadziła jedynie rozmowy na temat sprzedaży. Ostatecznie jako nabywcę wskazała P. G. Zeznania P. G. organ I instancji uznał za niewiarygodne, gdyż nie potrafił on wskazać cech fortepianu, a nadto, mimo znacznej wartości instrumentu, nie zawarł umowy sprzedaży w formie pisemnej, ani nie zgłosił tej czynności do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodano, że o niewiarygodności jego zeznań świadczy również, że nie ubezpieczył instrumentu, a następnie sprzedał osobie, której danych nie pamięta; nie potrafił podać szczegółów transportu. Podczas powtórnego przesłuchania na okoliczność wyglądu i stanu technicznego świadek ten, zdaniem organu, odmówił składania zeznań, co również podważyło jego wiarygodność. 3. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, podzielając pogląd organu podatkowego I instancji. Zwrócono nadto uwagę, że o niewiarygodności skarżącej świadczy również, że mimo wcześniejszych oświadczeń, iż nie są jej znane cechy fortepianu, w odwołaniu podała, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających te cechy. Na wezwanie organu odwoławczego jako dowód nie przedstawiła żadnego dokumentu (certyfikatu), lecz kserokopię odręcznego pisma nieznanej osoby. O małej wiarygodności wyjaśnień strony świadczyć może również materiał zawarty w piśmie Naczelnika [...] US w K. do Prokuratury Rejonowej w K. wskazujący, że skarżąca poprzez zawieranie fikcyjnych umów dokonywała czynności pozornych w celu zmniejszenia wartości posiadanego majątku i uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że w domu skarżącej widzieli fortepian, organ II instancji stwierdził, iż okoliczność ta nie prowadzi do udowodnienia, że skarżąca nabyła instrument w drodze darowizny. 4. Na decyzję Dyrektora IS skarżąca złożyła skargę do WSA, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie i naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), a także wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że organ podatkowy II instancji na okoliczność istnienia fortepianu w domu skarżącej winien powołać biegłego, którego opinia powiązana z zeznaniami świadków potwierdziłaby ten fakt. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił naruszenie przepisu art. 199a O.p., twierdząc, że skoro organ kwestionował umowę darowizny, winien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tej umowy, a sam zawiesić postępowanie w sprawie, gdyż nie miał kompetencji do rozstrzygania tej kwestii. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Powołując art. 122 i 191 O.p. WSA w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że twierdzenia skarżącej były niekonsekwentne i nielogiczne, nadto nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, gdyż za taki nie można uznać dowodu z zeznań P.G., który kupując instrument muzyczny za kwotę 150.000 zł nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów tej transakcji, a następnie szczegółów jego sprzedaży. Dodano, że słusznie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż potwierdzenie istnienia fortepianu nie byłoby jednoznaczne z potwierdzeniem dokonania darowizny przez J. S. Zupełnie nieprzydatna byłaby również opinia biegłego, który mógłby jedynie ustalić wartość instrumentu, a nie dokonanie darowizny. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż nie pojawiły się wątpliwości wskazane w tym przepisie. Ze zgromadzonych dowodów, które organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył, a następnie poddał ocenie wynika bowiem, że umowa darowizny fortepianu nie miała miejsca. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS obciążoną opisanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieprawidłowościami związanymi z naruszeniem: art. 122, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p.; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bowiem WSA bezpodstawnie nie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji; (c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. Z uwagi na wyżej wymienione podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o przyznanie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że wbrew art. 122 O.p. Dyrektor IS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono, że postępowanie dotyczyło ustalenia wysokości podatku od darowizn, więc na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu. Zwrócono uwagę, że skoro organy podatkowe miały wątpliwości, czy darowizna w ogóle miała miejsce, dlaczego nie wezwały (zgodnie z art. 122 O.p.) na przesłuchanie darczyńcy. Skoro skarżąca wraz z odwołaniem złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów ze świadków, które wykazałyby, że fortepian był w jej posiadaniu, to oddalając te wnioski, Dyrektor IS naruszył art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. Okoliczności, które miałyby być stwierdzone w.w. środkami dowodowymi, nie można było uznać za udowodnione innymi dowodami (na co powoływał się Dyrektor IS), skoro organ I instancji uważał inaczej, a Dyrektor IS w decyzji zarzucił skarżącej, że nie potrafiła wskazać żadnych dowodów/dokumentów, które świadczyłyby, że fortepian posiadała. Zauważono, że na tę sprzeczność w wywodach Dyrektora IS Sąd nie zwrócił uwagi. Potwierdzenie, że skarżąca była w posiadaniu fortepianu zmusiłoby do innej oceny zeznań skarżącej i świadka P. G. Dowody te w połączeniu z pozostałymi pozwoliłyby więc ocenić, czy darowizna miała miejsce. Powołując art. 197 § 1 O.p., podniesiono, że wbrew stanowisku WSA, biegły mógłby ustalić (przez system rejestracji fortepianów i ich części) historię, a na pewno istnienie w.w. fortepianu, co mogłoby uwiarygodnić zeznania skarżącej. Zdaniem skarżącej biegły potrafiłby ocenić wartość danych identyfikacyjnych fortepian dostarczonych przez nią. Rezygnacja z przeprowadzenia tego dowodu, w ocenie skarżącej, naruszała art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wskazując naruszenie art. 191 O.p., podniesiono, że WSA pominął w uzasadnieniu wyroku, iż skarżąca na rozprawie złożyła odpis wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r., sygn. I SA/Po 574/07, z którego wynika, że uchylone zostały (jako bezprawne) orzeczenia nakładające na P. G. grzywnę za rzekomą bezpodstawną odmowę zeznań. Odnosząc się do braku udokumentowania sprzedaży fortepianu, zauważono, że większości czynności prawnych się nie formalizuje. Dodano, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu, by ustalić, jaka jest sytuacja życiowa i majątkowa w.w. świadka. Zdaniem skarżącej pominięto przy tym okoliczność, że strony transakcji były polecone sobie przez wspólnego znajomego. Organy podatkowe zignorowały okoliczność, że miała ona miejsce około 6 lat przed przesłuchaniem. Zarzucono, że WSA pominął wyjaśnienia złożone na rozprawie co do powodów sposobu "dostarczania" przez skarżącą kolejnych wyjaśnień i środków dowodowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., wskazano, że organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie rozstrzygać o istnieniu prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Powołano wykładnię art. 199a § 3 O.p. zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/2005, opubl.: OTK ZU 2006/6A poz. 66 ): "(...) wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie (...)". Dodano, że skoro organy podatkowe uznały, że istnieje sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej a pozostałymi dowodami, to sprawę istnienia umowy darowizny powinny skierować do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, a nie rozstrzygać samodzielnie. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do dokonanej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie. Powołując art. 122 i 191 O.p. WSA w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Należy zaakceptować to stanowisko, zważywszy na wykazany brak konsekwencji i logiki w zeznaniach skarżącej, które nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, gdyż za taki nie mógł być uznany dowód z zeznań P. G., który kupując instrument muzyczny za kwotę 150.000 zł nie był w stanie podać żadnych istotnych szczegółów tej transakcji, a także szczegółów jego sprzedaży. Należy również podkreślić, że w 2000 r. kiedy miały być według oświadczenia skarżącej dokonane czynności darowizny, a następnie sprzedaży w.w. fortepianu, obowiązywał art. 75 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), w myśl którego czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem. Z kolei art. Art. 74. § 1 zdanie pierwsze K.c. stanowi, że zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Art. 75 K.c. został co prawda uchylony ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408 ze zm.;), jednakże zniesienie kryterium kwotowego wymogu formy pisemnej ad probationem dotyczy jedynie czynności prawnych dokonanych po wejściu w życie nowych przepisów. Należy zaznaczyć, że każdy przypadek zastrzeżenia w ustawie formy pisemnej bez rygoru nieważności, a także bez wyraźnego wskazania, że została ona przewidziana tylko dla osiągnięcia określonych skutków prawnych oznacza, że forma ta została zastrzeżona ad probationem (art. 74 § 1 K.c.). Czynność dokonana bez zachowania formy pisemnej zastrzeżonej dla celów dowodowych nie jest wprawdzie nieważna i wiąże strony, ale w razie sporu istnieją istotne ograniczenia dowodowe. Komentowany przepis wskazuje w § 1 ograniczenia dowodowe, przewidziane na wypadek niezachowania formy pisemnej zastrzeżonej dla celów dowodowych (ad probationem). Z zastrzeżeniem takim mamy do czynienia w przypadku zwykłej formy pisemnej, dla której nie przewidziano skutku w postaci nieważności. Wspomniane ograniczenia polegają na niedopuszczalności w razie sporu dowodu ze świadków oraz dowodu z przesłuchania stron (por. Z. Brzozowski, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449 ¹¹. Tom I, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydanie 4, Warszawa 2005, s.345). Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., w uzasadnieniu których skarżąca usiłowała wykazać, że Dyrektor IS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy dokonane czynności darowizny, a następnie sprzedaży w.w. fortepianu za 150.000 zł, a więc kwotę przenoszącą znacznie dwa tysiące zł (o których mowa w w.w. art. 75 § 1 K.c.), nie zostały stwierdzone pismem, to tym samym nie jest dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania tychże czynności. Skarżąca nie dochowując wymaganej prawem formy sporządzenia umowy darowizny, a następnie sprzedaży fortepianu, którego wartość przekraczała kwotę dwóch tysięcy zł, sama pozbawiła się możności dowodzenia istnienia w.w. umów poprzez dowodów ze świadków, czy dowód z przesłuchania stron. Niezasadne są zatem zarzuty skarżącej sformułowane w tym zakresie pod adresem organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie rozstrzygać o istnieniu prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W myśl art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona omawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Według zgromadzonych dowodów, które organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył, a następnie poddał ocenie, umowa darowizny fortepianu nie miała miejsca. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia również art. 199a § 3 O.p., gdyż nie pojawiły się wątpliwości wskazane w tym przepisie. Konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa nie może być bowiem wywodzona w oparciu o niedopuszczalny dla stwierdzenia istnienia lub nieistnienia omawianej umowy darowizny dowód z przesłuchania stron czy świadków. Zważywszy bowiem na w.w. art. 75 § 1 w związku z art. 74 § 1 K.c. brak sporządzenia w formie pisemnej umowy darowizny w.w. fortepianu, powoduje (o czym była mowa powyżej), że nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron. 10. Kierując się w.w. względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.