II FSK 551/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 549/12 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 549/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. S.A. w M. (zwanej dalej spółką") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem dnia 24 lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 17 maja 2012 r. odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie jej wniosku o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie. W dniu 23 stycznia 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h tej ustawy wezwał wnioskodawcę do uzupełnia wniosku w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to doręczono spółce w dniu 24 kwietnia 2012 r. W dniu 30 kwietnia 2012 r. spółka złożyła wniosek o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Odmawiając wszczęcia postępowania organ podniósł, że wskazany w art. 169 § 1 ord. pod. termin siedmiu dni jest terminem ustawowym wynikającym wprost z przepisu ustawy. Organ prowadzący postępowanie nie ma możliwości skrócenia ani wydłużenia tego terminu. Oznacza to, że ze względu na przyczyny formalne, nie było możliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Z uwagi na brak podstawy prawnej, przedmiotowe żądanie nie mogło być rozpatrzone w trybie postępowania podatkowego. W tej sytuacji jedynym dopuszczalnym sposobem załatwienia sprawy, tj. złożonego wniosku o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 ord. pod. Na postanowienie Ministra Finansów spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h i art. 169 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że organ nie może przedłużyć siedmiodniowego okresu do udzielenia przez podatnika odpowiedzi na wezwanie organu, albowiem nie istnieje przepis normujący takie postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 17 maja 2012 r. Zdaniem spółki, żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi wnioskować o przedłużenie terminu wskazanego w art. 169 § 1 ustawy. Wbrew twierdzeniom organu, nie jest wymagane, aby istniał przepis pozytywny stanowiący wprost, że termin z art. 169 § 1 ord. pod. może ulec przedłużeniu. Jeśli ustawodawca nie zabronił ani wprost, ani pośrednio składania wniosku o przedłużenie terminu z art. 169 § 1 ord. pod., to nie zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 tej ustawy, tj. niemożność wszczęcia postępowania. Z treści art. 139 § 4 ord. pod. wynika, że ewentualna zwłoka podatnika w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie organu powoduje konsekwencje w postaci niezaliczenia czasu na jej udzielenie do biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy. Oznacza to, że rozpoznaniu wniosku o przedłużenie terminu nie stoi na przeszkodzie ostatnio wymieniony przepis. To wnioskodawca jest dysponentem postępowania a zatem może składać wnioski o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi organowi. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem na wniosek spółki wszczęte już zostało postępowanie podatkowe w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji. Oznacza to, że złożony w toczącym się już postępowaniu wniosek o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu nie mógł zainicjować kolejnego, samodzielnego postępowania podatkowego (postępowania w postępowaniu). W związku z tym skoro wniosek nie inicjował samodzielnego i odrębnego postępowania, brak było podstaw w świetle art. 165a ord. pod. do odmowy wszczęcia postępowania w jego zakresie. Sąd podniósł, że niezłożenie w terminie uzupełnienia wniosku, o które organ wezwał w trybie art. 169 § 1 ord. pod. skutkowało pozostawieniem bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji, o czym organ pouczył w treści pisma wzywającego do uzupełnienia braku. Ostatecznie postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r. organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. (połączona do wspólnego rozpoznania sprawa I SA/Ke 550/12). Oznacza to, że stwierdzone uchybienie nie wpłynęło na ostateczny wynik sprawy z znaczeniu materialnym. W ocenie WSA, zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organ art. 165a § 1 ord. pod. dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały istotnego znaczenia. Zarzut naruszenia w toku postępowania art. 165a § 1 i 169 § 1 ord. pod. nie jest zasadny. Poprawnie bowiem organ wskazał, że termin o jakim mowa w art. 169 § 1 ord. pod. nie podlega przedłużeniu. Nadto prawidłowa jest teza organu, że należy odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdy brak jest przepisu prawa umożliwiającego prowadzenie postępowania. Chodzi przy tym o przepis prawa materialnego, z którego wynikają dla stron postępowania prawa lub obowiązki. Artykuł 165 ord. pod. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego. Potwierdza to dodatkowo pogląd, że art. 169 §1 ord. pod., który bez wątpienia jest przepisem prawa procesowego nie może być podstawą wszczęcia samodzielnego postępowania podatkowego, co oznacza, że złożony w tym trybie wniosek rozpoznać należało w postępowaniu zasadniczym, w którym został złożony. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 ord. pod., polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracyjnych obu instancji, mimo że zaskarżone postanowienia, zdaniem Sądu, zostały wydane w postępowaniu, które w ogóle nie powinno być wszczęte, a zatem bez podstawy prawnej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym postanowień, które dotknięte są wadami powodującymi ich nieważność, mimo że Sąd świadom był ich wadliwości; 2) art. 145 § 1 lit. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi wskutek oparcia części uzasadnienia wyroku na stwierdzeniu, że pozostawienie w obrocie skarżonych postanowień nie wpływa na treść innych postanowień nieobjętych zakresem sprawy sądowoadministracyjnej, czym Sąd przekroczył granice sprawy niniejszej, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji zamiast wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe postanowienie sanował je powoływaniem się na inne, niż przedmiotowe postępowania; 3) art. 145 § 1 lit. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 ord. pod. i w zw. z art. 14h ord. pod., polegające na nieuwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracyjnych obu instancji wskutek błędnego uznania, że siedmiodniowego okresu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu nie można przedłużyć, przy nieuwzględnieniu istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jedynie odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 ord. pod. w tym postępowaniu, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie powyższych kryteriów doprowadziłoby Sąd do wniosków odmiennych, a przez to skutkowałyby uchyleniem skarżonych postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., którym nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ord. pod. (pkt 1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 2) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h ord. pod. (pkt 3). Z treści środka odwoławczego wynika, że kasator kwestionuje stanowisko Sądu, wskazując, że Sąd zdecydował się na rozdzielenie postępowań i odrębne wyrokowanie w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (I SA/Ke 550/12) oraz w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie (I SA/Ke 549/12). Stwierdził, że "skoro zatem zdaniem Sądu brak było podstawy prawnej, do wszczęcia przez organ "postępowania w postępowaniu", to należało wyeliminować, a nie pozostawiać w obrocie prawnym takie postanowienie" (s. 4 skargi kasacyjnej). Ustosunkowując się da tak przedstawionej argumentacji należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Stosownie do § 2 tego artykułu, sąd może zarządzić połączenie spraw (...), jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Należy jednak podkreślić, że mimo połączenia spraw pozostają one nadal sprawami odrębnymi. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na jego podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania przez Sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (por. wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNC 1968/6/105; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, POP 2006/5/81). Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy konieczne jest przypomnienie treści art. 169 § 1 ord. pod., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Komentowany przepis przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa np. może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Podkreślić w tym miejscu należy, że wezwanie do uzupełnienia wniosku stanowi o wypełnieniu nałożonego na organ podatkowy w treści art. 169 § 1 obowiązku, w przypadku stwierdzenia braku, wezwania wnoszącego podanie do jego uzupełnienia. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo, działając na podstawie art. 169 § 1 i 4 ord. pod. pozostawił wniesione podanie bez rozpatrzenia. W myśl art. 165a § 1 ord. pod., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h ord. pod., stosuje się odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h ord. pod, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów Ordynacji podatkowej. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z kolei w stosownie do treści art. 165 § 1 ord. pod., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 165a ord. pod., gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z analizy treści tych przepisów i związku między nimi wynika, że żądanie o którym mowa w art. 165a ord. pod. musi dotyczyć wszczęcia postępowania podatkowego, skoro w unormowaniu tym ustawodawca wprost odwołuje się do art. 165 ord. pod. Wobec tego stwierdzić należy, że oba wymienione wyżej przepisy odnoszą się zawsze do postępowania podatkowego. Przenosząc te rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wniosek o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie nie jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, do którego mógłby znaleźć zastosowanie art. 165 § 1 czy art. 165a § 1 ord. pod. Żądanie przedłużenia terminu nie jest bowiem żądaniem załatwienia sprawy podatkowej z odwołaniem do przepisów materialnego prawa podatkowego. To żądanie natomiast ma za przedmiot incydentalną kwestię o ściśle proceduralnym charakterze. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., w sprawie III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Skoro postępowanie podatkowe w sprawie spółki zostało wszczęte w dniu 23 stycznia 2012 r. na skutek złożenia przez nią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego a przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest sprawa wniosku spółki z dnia 30 kwietnia 2012 r. o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie, to nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z odrębnymi sprawami, jak to ujął WSA, "postępowanie w postępowaniu". Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]