II FSK 551/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1802/15 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do października 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1802/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz.718) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do października 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2009 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 21 listopada 2014 r. wszczął w stosunku do K. B. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "G." S.A. z siedzibą w K. ("Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz VAT za pierwszy, drugi, trzeci, czwarty kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik decyzją z 6 lutego 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz VAT za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 6 lutego 2015 r. 1.3. Mając na uwadze art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor stwierdził, że w dniu wydawania decyzji niemożliwym było wydanie decyzji na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do skarżącego obejmującej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz VAT za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 1.4. Według Dyrektora wykroczenie poza przedstawiony wyżej zakres postępowania organu pierwszej instancji, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt nieumorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w części dotyczącej 2/3 zaliczki w VAT za czwarty kwartał 2009 r. skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zasadność, bądź też nie, twierdzeń strony odnośnie konieczności umorzenia postępowania w zakresie 2/3 zaliczek na VAT Spółki za czwarty kwartał 2009 r. będzie rozpatrywana w odrębnym postępowaniu odwoławczym uruchomionym w wyniku złożenia przez stronę 13 kwietnia 2015 r. odwołania od decyzji Naczelnika US z 25 marca 2015 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu VAT za czwarty kwartał 2009 r. 1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor podniósł, że postanowieniem z 21 listopada 2014 r. Naczelnik US wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz VAT za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, a nie jak twierdzi strona w 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego treść wymienionego postanowienia potwierdza, że organ pierwszej instancji umożliwił wypowiedzenie się stronie, co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co najwyżej skarżący zawęził swoje stanowisko w tej kwestii co do sytuacji Spółki w 2009 r., mimo że w treści wspomnianego wyżej postanowienia nie było takiego ograniczenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję K. B., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w sprawie należało zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie skarżącego ponadto pozbawiono go możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w kontekście okoliczności wzmiankowanej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie obejmującym IV kwartał 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalając skargę wskazał na treść art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że wydanie osobno decyzji formalnej, a osobno decyzji merytorycznej nie można uznać za wadę uzasadniającą uchylenie decyzji formalnej, tak jak tego chciał skarżący. Zdaniem Sądu to, że nastąpiło rozbicie rozstrzygnięcia o całości sprawy na dwie części nie może oznaczać, że któraś z tych decyzji tylko z tego powodu jest dotknięta wadą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wobec tego, że kwestię dopuszczalności umorzenia postępowania co do odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w VAT za I-III kwartał 2009 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za IV kwartał 2009 r. można zweryfikować w odrębnych postępowaniach bez uszczerbku dla praw procesowych skarżącego Sąd uznał, że naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w rozpoznanej sprawie, nie miało żadnego wpływu na jej wynik. Decyzja o umorzeniu postępowania za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w VAT za I-III kwartał 2009 r. i tak by zapadła z uwagi na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 3.2. Nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 21 listopada 2014 r., a skarżący wypowiedział się w tym względzie 16 grudnia 2014 r. oraz w 27 stycznia 2015 r., a ponadto – w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności za zaległości z tytułu VAT za IV kwartał 2009 r. postanowieniem z 6 lutego 2015 r., a skarżący i z tego uprawnienia skorzystał. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ nie miał obowiązku przed wydaniem decyzji formalnej po raz drugi wzywać go do zapoznania się z aktami tylko dlatego, że był to czas już po 1 stycznia 2015 r. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że przed wydaniem decyzji formalnej nie mógł on wypowiedzieć się w kontekście okoliczności, o których mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obejmującym IV kwartał 2009 r. Jest oczywiste, że mógł to zrobić zarówno przed wydaniem decyzji formalnej, jak i później – przed wydaniem decyzji merytorycznej, o prawie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiadania się co do zebranych materiałów został bowiem pouczony już w postanowieniu z 21 listopada 2014 r. i dalszych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. B. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. Zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym zastosowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym zastosowaniu. 4.2. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił stopień naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji. Naruszenie przez ten organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w sposób niedopuszczalny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja organu w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania w ogóle nie mogła znaleźć się w obrocie prawnym. W takim przypadku nie można mówić, że uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.3. Uzasadniając naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że po 31 grudnia 2014 r. doszło do zawężenia zakresu sprawy podatkowej. W związku z tym organ I instancji powinien był zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwić stronie postępowania wypowiedzenie się co do nowo zaistniałej sytuacji. Od 1 stycznia 2015 r. dowody dotyczące I – III kwartału 2009 r. mogły być oceniane w zupełnie innym kontekście, tj. tylko i wyłącznie w kontekście okoliczności dotyczących zobowiązania (zaległości podatkowej) przypadającego na IV kwartał 2009 r. W zmienionej sytuacji strona w postępowaniu przed organem I instancji nie mogła przedstawić argumentów na okoliczność, że brak możliwości pociągnięcia zarządu G. S.A. obejmuje także części zobowiązania (zaległości) za IV kwartał 2009 r. Strona nie mogła również przedstawić argumentacji na okoliczność braku podstaw częściowego umorzenia postępowania. Przez to organ I instancji nie ustosunkował się do tych argumentów. W konsekwencji argumentacja strony była rozpatrywana tylko raz. Doszło do zaburzenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, przy czym skarżący nie dostarczył żadnych argumentów potwierdzających naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie sposób również doszukać się racjonalności i celowości działania skarżącego w warunkach postępowania przed sądem kasacyjnym skoro ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego jest dla strony korzystne, uwalnia ją bowiem od odpowiedzialności za konkretne zaległości podatkowe spółki. Inaczej rzecz ujmując, decyzja organu podatkowego nie wywołała żadnych skutków w sferze prawa materialnego. 5.4. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że normy procesowe, w realiach niniejszej sprawy znajdujące odzwierciedlenie w przepisach p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w procesie decyzyjnym instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej (postanowienia) albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. 5.5. W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Mówiąc wprost nie wskazał jakiego rozstrzygnięcia, odmiennego od tego które zapadło (umorzenie postępowania podatkowego), oczekuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w prowadzonej przez organ podatkowy sprawie, dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w zakresie części zaległości podatkowych upłynął termin o którym mowa w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do umorzenia w tym zakresie postępowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wbrew przy tym gołosłownym sugestiom skargi kasacyjnej żadnego znaczenia dla pozycji procesowej strony, jak i wyniku rozstrzygnięcia nie miało to, czy umorzenie w tej części postępowania nastąpiło w jednej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska, że brzmienie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na możliwość umorzenia w całości postępowania, a nie w części. Po pierwsze, oczywisty jest wynik wnioskowania a maiori ad minus, a tym samym przyjęcie, że skoro ustawodawca przewidział zaistnienie przesłanek i sposób zakończenia postępowania w formie decyzji o jego umorzeniu, to dopuszczalne jest również umorzenie tego postępowania w części jeżeli jego przedmiot jest podzielny. W niniejszej sprawie jeśli organ stwierdził, co jest też pomiędzy stronami bezsporne, że w zakresie części zaległości podatkowych od końca roku od ich powstania upłynęło 5 lat, a co stanowi przeszkodę dla orzeczenia o odpowiedzialności (art.118 § 1 Ordynacji podatkowej), to miał obowiązek umorzyć w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dla sposobu zakończenia w tym zakresie postępowania nie ma znaczenia, czy rozstrzygnięcie to zapadło w odrębnej decyzji. Po drugie, przyjęcie kategorycznego stanowiska skarżącego o braku możliwości częściowego umorzenia postępowania prowadziłoby do nieracjonalnych i niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że w sytuacji częściowej bezprzedmiotowości postępowania organ podatkowy ma obowiązek w oparciu o przepis art.208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć całe postępowanie. W realiach niniejszej sprawy dopuszczalne zatem było umorzenie postępowania również w odniesieniu do jego części. 5.6. Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art.208 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej. Nie podważyła, że organ I instancji zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 21 listopada 2014 r. i skarżący wypowiedział się w tym względzie 16 grudnia 2014 r. oraz 27 stycznia 2015 r. Przyjmując nawet, co nie ma żadnego uzasadnienia w sprawie, że organ podatkowy powinien ponowić zawiadomienie w warunkach art.200 Ordynacji podatkowej, to strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które przedstawione przez nią w reakcji na to ponowne zawiadomienie mogłyby doprowadzić do podjęcia innego rozstrzygnięcia jak umorzenie postępowania. 5.7. Na marginesie należy wskazać, że rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu VAT za czwarty kwartał 2009 r. zapadło 25 marca 2015 r. Skarżący zrealizował też w zakresie tego rozstrzygnięcia swe uprawnienia procesowe, złożył odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Pomimo więc wydania w sprawie dwóch decyzji w żadnej mierze jego uprawnienia, w zakresie kreowania treści tychże decyzji, nie zostały ograniczone. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).