II FSK 557/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 24/05 w sprawie ze skargi G. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz G. i M. K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z tym uzasadnieniem, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarówno interpretacja spornych przepisów podatkowych, jak i braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy kwalifikowały wymienioną decyzję do usunięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi G. i M. K. była decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1999 r. Zdaniem organu M. K. bezzasadnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od środka trwałego (samochodu osobowego) w wysokości 40 %, chociaż roczna stawka w takim wypadku wynosi 17 – 20%. Ponadto G. K. pominęła w zeznaniu podatkowym, jako dowód do opodatkowania, nagrodę prywatyzacyjną uzyskaną od inwestora strategicznego PZF "C." – S. S.A., stanowiącą dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. DzU Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej:"pdf"), czyli dochód z innego źródła. W ocenie Sądu, spełnione zostały warunki określone w § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DzU z 1999 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.) uprawniające do uznania pojazdu za "używany" środek trwały. Zdaniem Sądu niesporne jest nabycie przez M. K. samochodu osobowego w okresie, kiedy nie prowadził działalności gospodarczej i używanie go przez 15 miesięcy w celach osobistych. Wobec tego nabycie pojazdu jako środka trwałego w znaczeniu podatkowym nastąpiło dopiero z chwilą wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych firmy z dniem jej założenia, czyli 1 kwietnia 1999 r. W tych okolicznościach nie budziło też zastrzeżeń Sądu ustalenie przez podatnika wartości tego środka trwałego na podstawie § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia. Kwestia nagrody prywatyzacyjnej uznana została przez Sąd jako nie w pełni wyjaśniona z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń obowiązków płatnika tej nagrody oraz ujednolicenia stanowiska co do oceny czy jest to świadczenie ze stosunku pracy, czy też dochód z innego źródła. Skargę kasacyjną wniósł dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz. 1270, dalej:"ppsa"), pod zarzutem naruszenia § 9 ust 5 pkt 1, § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji, przez niewłaściwe jego zastosowanie i w rezultacie uznanie samochodu podatników za "używany" środek trwały oraz uznania wyceny wartości podatkowej dokonanej przez podatnika. Podniesiono też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, a także art. 141 § 4 ppsa, wskutek uchylenia decyzji mimo braku naruszenia prawa materialnego, braku przesłanek do wznowienia postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnosili o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnych sprawy objętej skargą kasacyjną G. i M. K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skargę kasacyjną oparto na dwóch podstawach , a mianowicie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (patrz: s.6 uzasadnienia) § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych..., nadto zaś naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza brak wyjaśnienia w uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia odrzucającego stanowisko organu w sprawie nagrody prywatyzacyjnej. W pierwszej kwestii stanowisko strony, formułujące w gruncie rzeczy zarzut błędnej wykładni prawa materialnego jest nietrafne. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd administracyjny nie stosuje prawa administracyjnego, w tym podatkowego, gdyż nie jest organem władzy wykonawczej, lecz organem władzy sądowniczej (patrz: art. 10 Konstytucji RP), a więc jedynie bada legalność działania organów administracji publicznej, kontrolując (min.) właściwe rozumienie i stosowanie przez nie prawa materialnego. Przepis § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji ... wprawdzie rzeczywiście posługuje się wyrazem "nabycie", lecz rozumienie tego pojęcia w sposób jedynie cywilistyczny prowadzi do interpretacji zawartej w nim normy prawnej w kierunku wypaczającym jej sens, a nawet do skutku sprzecznego z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust 1 Konstytucji RP). W istocie bowiem stanowisko organu podatkowego prowadzi do takiej sytuacji, w której podatnik nabywający samochód z tzw. drugiej ręki korzysta z tego kwalifikując ów pojazd do środków trwałych używanych, natomiast podatnik podejmujący działalność gospodarczą, który zamierza przeznaczyć swój, używany dotąd prywatnie, samochód do prowadzenia tej działalności, musi godzić się z tym, że zostanie on potraktowany jako pojazd nowy z wartością z daty jego nabycia. Takie rozumienie przepisu pozostaje niewątpliwie w konflikcie z powołaną zasadą konstytucyjną. Sąd biorąc pod uwagę, że interpretacja literalna nie objaśnia prawidłowo spornego przepisu, tym bardziej, że ustawodawca posługuje się słowem nabycie w różnych unormowaniach w różnym znaczeniu, czego przykładem może być definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego w ustawie o podatku akcyzowym – trafnie zwrócił się ku wykładni celowościowej. W rezultacie jej zastosowania dochodzi się do wniosku nie budzącego wyżej przedstawionych wątpliwości i prowadzącego do ustalenia, że nabycie z § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia należy odczytywać jako nabycie do działalności gospodarczej. Nabycie zaś do działalności gospodarczej następuje z momentem wprowadzenia takiego środka trwałego do ewidencji. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa staje się bezzasadny. Podnosząc zaś zarzuty uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to naruszenia wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku – strona składająca skargę kasacyjną przedstawiła, na zasadzie polemicznej, swoją wersję stanu faktycznego sprawy rozpatrywanej przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do rozstrzygania który stan faktyczny, a więc przyjęty przez organ, czy przyjęty przez sąd – jest zgodny ze stanem rzeczywistym, podobnie jak sąd administracyjny nie jest powołany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego lub dowodowego sprawy podatkowej. Sąd ten powołany jest jedynie do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (podkr. NSA) wyjaśnienia stanu faktycznego. W zaskarżonym wyroku znajduje się rzeczywiście wyjątkowo lapidarne wyjaśnienie przyczyn, z powodu których sąd zakwestionował ustalenia organu w sprawie zakwalifikowania nagrody prywatyzacyjnej. Mogą one utrudnić organowi zadanie wykonania analizy "...dowodów przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Szczecinie". Tym bardziej, że sąd istotnie nie podał motywów, dla których dostrzegł powstanie przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa. Jednakże wykonanie tej analizy ponownie, jest nie do uniknięcia w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, albowiem zarzut naruszenia prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 ppsa) przez sąd nie mógł być uwzględniony. Natomiast problem stanowi uzasadnienie przez sąd stanowiska w sprawie owej nagrody prywatyzacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa, a więc stwierdził naruszenie prawa dające podstawy do wznowienia postępowania. Wszakże w uzasadnieniu wyroku brak jest motywów takiego stwierdzenia. Sąd w ogóle nie wyjaśnił, jakie to prawo zostało naruszone w stopniu dającym podstawy do wznowienia postępowania i jakie przesłanki wznowienia miałyby tu zastosowanie. W tych okolicznościach należy przyjąć, że w tej części uzasadnienie sądu nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Jednakże uchylenie wyroku WSA skutkowałoby pozostawianiem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że z podanych w uzasadnieniu przyczyn – Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był dostosować się do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa. .